Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (§ 4 Abs 6 KStG)

7.1 Allgemeines

Tz. 110

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

St-Subjekt ist die jur Pers d öff Rechts wegen jedes einzelnen BgA (s Tz 10). Ein Zusammenrechnen der Ergebnisse von vd BgA einer jur Pers d öff Rechts iRd Einkommensermittlung darf daher nicht erfolgen. Damit ist auch ein Gewinn- und Verlustausgleich zwischen den einzelnen BgA ausgeschlossen.

Für die jur Pers d öff Rechts besteht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, mehrere BgA zu einem einheitlichen (neuen) BgA zusammen zu fassen. IRd einheitlichen, zusammen gefassten BgA können dann ggf auch Gewinne und Verluste aus den vd, früher getrennten Tätigkeiten der jur Pers d öff Rechts verrechnet werden.

7.2 Rechtslage bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008

Tz. 111

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bis einschl VZ 2008 fanden sich Regelungen zur Zusammenfassung von BgA nur in den KStR und KStH. Diese Regelungen gingen im Wes auf die Rspr des RFH und des BFH zurück.

Zusammengefasst werden konnten hiernach

• gleichartige BgA (s R 7 Abs 1 S 1 KStR 2004);
• nicht gleichartige BgA aufgrund einer engen wechselseitigen technisch-wirtsch Verflechtung von einigem Gewicht (s H 7 "Zusammenfassung von BgA" KStH 2008);
• BgA iSd § 4 Abs 3 KStG (Verkehrs- und Versorgungsbetriebe, s H 7 "Zusammenfassung von BgA" KStH 2008)

BgA konnten nicht mit Hoheitsbetrieben zusammengefasst werden. Besondere Regelungen bestanden für die Zusammenfassung von Verpachtungsbetrieben gew Art untereinander und mit anderen BgA (s H 7 "Zusammenfassung von BgA" KStH 2008 und s Tz 139ff).

Dieser stlichen Behandlung fehlte bis VZ 2008 jedoch die ges Grundlage. Ausführlich zu den Voraussetzungen für die Zusammenfassung von BgA (und einer evtl nachträglichen Änderung der erfolgten Zusammenfassung) nach der bis einschl VZ 2008 geltenden Rechtslage s Urt des FG S-H v 15.01.2019 (EFG 2019, 1458).

7.3 Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2009

7.3.1 Allgemeines zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ab Veranlagungszeitraum 2009

Tz. 112

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Durch das JStG 2009 wurden mit der Einfügung des § 4 Abs 6 KStG die bisherigen Verw-Grds zur Zusammenfassung von BgA (s Tz 111) ges festgeschrieben. Nach der Ges-Begr zu dieser Vorschrift (s BT-Drs 16/11108, 33) geschah dies aus Gründen der Rechtssicherheit. Nach der allg Anwendungsregelung in § 34 Abs 1 KStG idF des JStG 2009 ist § 4 Abs 6 KStG erstmals für den VZ 2009 anzuwenden. Da durch die Neuregelung nur die bisherige Praxis ges festgeschrieben wurde, bedurfte es insoweit keiner Rückwirkungsregelung der Vorschrift (s BT-Drs 16/11108, 36). Vielmehr gingen uE die früheren Verw-Grds und die ges Regelung nahtlos und ohne materielle Änderung ineinander über. Insoweit gelten uE die ergänzenden Regelungen und Grundsätze zu der früheren Zusammenfassungs-Praxis auch für die ges geregelte Zusammenfassung.

Der Grund dafür, dass der Ges-Geber sich bemüht hat, die bisherigen Grundsätze unverändert in das Ges zu übernehmen, ist ua darin zu sehen, dass die Regelung zum stlichen Querverbund unter EU-beihilferechtlichen Gesichtspunkten kritisch ist. Sie ist insoweit nur dann als unbedenklich einzustufen, wenn es sich um die bloße Festschreibung eines Rechtszustandes handelt, der bereits zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des EG-Vertrages in D bestand ("Altbeihilfe"). Diesen (historischen) Rechtszustand musste der Ges-Geber somit ges verankern. Ausführlich hierzu s Weitemeyer (FR 2009, 1); s Urt des FG Köln v 09.03.2010 (EFG 2010, 1345); s Hölzer (FR 2019, 749); und s Tz 145. Zur Kritik an der Zusammenfassung von BgA nach § 4 Abs 6 KStG aus wettbewerbsrechtlichen, gleichheitsrechtlichen und EU-beihilferechtlichen Gründen s Hidien (Ubg 2023, 300).

Tz. 113

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Anders als bei der Spartenrechnung nach § 8 Abs 9 KStG, bei der die Zusammenfassung der vd Tätigkeiten einer Kap-Ges zu bestimmten Sparten ges vorgeschrieben ist (s § 8 Abs 9 KStG Tz 5ff), hat die jur Pers d öff Rechts ein Wahlrecht, ob und ggf in welchem Umfang sie bestehende BgA im Einzelfall nach den Grundsätzen des § 4 Abs 6 KStG stlich zusammenfassen oder eine bestehende Zusammenfassung beibehalten will (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 1). Diese weiter bestehende Ungleichbehandlung zw BgA und Eigengesellschaft rechtfertigt der BFH (s Urt des BFH v 18.03.2024, Az: V R 51/20) damit, dass durch die Einführung des § 8 Abs 9 KStG zwar erreicht werden sollte, dass bei einer Eigengesellschaft keine größeren Möglichkeiten der Ergebnisverrechnung eintreten können als bei Ausübung der Tätigkeiten in BgA (hierzu s auch Tz 3); dem ließe sich jedoch nicht entnehmen, dass – positiv gewendet – ein Gleichlauf der Möglichkeiten der Verlustverrechnung von BgA auf der einen und Kap-Ges mit Dauerverlustgeschäften auf der anderen Seite erreicht werden sollte. Im Gegenteil bestünden bei Ausübung der Tätigkeiten in BgA weitergehende Möglichkeiten zur Ergebnisverrechnung.

Das Wahlrecht kann für jeden VZ neu ausgeübt werden (s Pinkos, DStZ 2010, 96). Eine räumliche Trennung der zusammenzufassenden BgA hindert die Zusammenfassung nicht (s Piltz, FR 1980, 35 und s Tz 25).

Werden mehrere gleichartige Betriebe jedoch einheitlich verwaltet, zB die kommunalen Bäder durch ein Bäderamt (s Tz 25), ...