Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Problemstellung und Rechtsentwicklung

Tz. 200

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verzichtet ein Ges-GF ggü seiner Kap-Ges auf einen Pensionsanspruch aus im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen, stellt auch dies einen Forderungsverzicht und somit eine verdeckte Einlage dar. Dies war allerdings nicht immer so; in seiner älteren Rspr hatte der BFH die Annahme einer verdeckten Einlage bei einem Pensionsverzicht verneint; s Urt des BFH v 19.05.1993 (BStBl II 1993, 804) und zuvor bereits s Urt des BFH v 03.05.1967 (BStBl II 1967, 421). Somit hatte sich früher bei einem Pensionsverzicht ein stpfl Ertrag auf Ebene der Kap-Ges, auf der Seite des Ges-GF aber kein Zufluss von Arbeitslohn ergeben.

In dieser Zeit wurde auch ein "St-Sparmodell" propagiert, indem ein künftiger stpfl Zufluss von der Kap-Ges aus der Auszahlung der Pension in eine stfreie Kap-Rückzahlung (Auskehrung aus dem stlichen Einlagekto) umgewandelt werden sollte; s Thiel (DStR 1992, 1) und s "wfr" (DB 1991, 1855). Dazu sollte ein Ges-GF kurz vor Erreichen des Pensionsalters auf seine Pensionsansprüche verzichten. Dadurch sollte bei der Kap-Ges durch (verdeckte) Einlage iHd Pensionsrückstellung ein Zugang zum stlichen Einlagekto entstehen. Nach Eintritt des Pensionierungsfalls würden Ausschüttungen an den Gesellschafter (den ehemaligen GF) aus dem stlichen Einlagekto geleistet, die bei ihm stfrei wären, während Pensionszahlungen zu versteuern gewesen wären. Dieses Modell basierte auf einer Mischung aus der Annahme einer verdeckten Einlage und deren Verneinung (verdeckte Einlage ohne Zufluss von Arbeitslohn).

Tz. 201

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Solchen Überlegungen hat der GrS des BFH im Jahr 1997 eine klare Absage erteilt; der BFH ordnet seither den Verzicht auf einen Pensionsanspruch systematisch in eine Reihe mit anderen Verzichten auf Leistungsansprüche ein; s Beschl des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307) und im Anschluss s Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305). Dazu s Cramer (DStR 1998, 1083); s Schlagheck (GmbHR 2000, 363); krit zur BFH-Rspr s Arteaga (BB 1998, 977); und s Neumann (FR 1997, 925).

Grds zum Forderungsverzicht s Tz 36ff, s Tz 60ff und s Tz 91ff.

Der BFH nimmt also eine verdeckte Einlage an, wenn aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf einen werthaltigen Pensionsanspruch verzichtet wird. Nach Auff des BFH erlangt der Gesellschafter – wie auch bei Verzicht auf andere Leistungsansprüche (dazu s Tz 39) – eine Verstärkung seiner Gesellschaftsrechte, damit eine Vermehrung seines Vermögens und über die Verbesserung der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft eine Erhöhung des Ausschüttungsvolumens. Damit hat er über den Pensionsanspruch in st-wirksamer Weise verfügt, sodass ein Zufluss anzunehmen ist; s H 8.9 "Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte" KStH 2022 mwNachw. Gleichzeitig erhöhen sich die AK des Gesellschafters für die Anteile an der Kap-Ges. Der bei der Kap-Ges entstehende Gewinn aus der Ausbuchung der Pensionsrückstellung wird außerbilanziell nach § 8 Abs 3 S 3 KStG stfrei gestellt; in gleicher Höhe ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekto.

Nähere Einzelheiten zu den Rechtsfolgen bei einem Pensionsverzicht s Tz 243.

Tz. 202

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Gründe für die Notwendigkeit, eine in früheren Zeiten erteilte Pensionszusage zu "entsorgen", sind zwischenzeitlich vielfältig geworden. Die Erteilung neuer Pensionszusagen ist demgemäß in der Praxis auch stark zurückgegangen; die vGA-Probleme bei der Erteilung von Pensionszusagen (dazu s § 8 Abs 3 Teil D Tz 550ff) werden deshalb mehr und mehr von "Entsorgungsproblemen" verdrängt.

Vor allem folgende Faktoren für die Notwendigkeit der "Entsorgung" von Pensionszusagen sind zu nennen:

• Kap-Ges mit Pensionsverpflichtungen ggü den Alt-AE sind idR nicht veräußerbar; potenzielle Käufer verlangen häufig, dass die Verpflichtungen vor der Übertragung der Anteile wegfallen. Das sog "Langlebigkeitsrisiko" wollen die Erwerber von Anteilen nämlich regelmäßig nicht übernehmen.
• Die in der Vergangenheit abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen reichen oftmals nicht mehr aus, um die zugesagten Pensionsansprüche zu bedienen; in vielen Fällen ist eine sog Deckungslücke entstanden, die zu zusätzlichen Belastungen für die Kap-Ges führt. Dies gilt auch dann, wenn die Kap-Ges die Rückdeckung der Verpflichtung nicht über eine Rückdeckungsversicherung, sondern durch eigene Geldanlagen (festverzinsliche Wertpapiere, Aktien, Fondsanteile) vorgenommen hat. Auch hier sind die Renditen in einer Niedrigzinsphase regelmäßig nicht ausreichend, um die späteren finanziellen Verpflichtungen vollständig abdecken zu können.
• Seit dem BilMoG müssen die Pensionsverpflichtungen in der H-Bil mit dem versicherungsmathematischen Barwert ausgewiesen werden; eine früher durchaus übliche Übernahme der (niedrigeren) stlichen Rückstellungswerte nach § 6a EStG in die H-Bil ist spätestens seit 2010 nicht mehr zulässig. Dies hat zu erheblichen Erhöhungen auf der Passivseite der Bil der betroffenen Kap-Ges geführt. Zu passivieren ist die Verpflichtung "in der Höhe de...