Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Steuerlicher Einbringungszeitpunkt

7.1.1 Grundsatz: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Sacheinlagegegenstand

Tz. 301

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der stliche Übertragungsstichtag (in § 20 Abs 6 S 1 UmwStG synonym als "Einbringungszeitpunkt" bezeichnet) hat entsch Bedeutung für die stliche Behandlung der Einbringung für alle beteiligten Stpfl. Mit Ablauf dieses Stichtags endet die letztmalige Zurechnung des eingebrachten Vermögens beim Einbringenden und beginnt die erstmalige Zurechnung bei der Übernehmerin nach der für Kap-Ges/Gen geltenden stlichen Vorschriften. Zu weiteren Wirkungen der Bestimmung des Einbringungsstichtags s Tz 319ff.

Der stlich maßgebende Übertragungszeitpunkt ist der Vollzug der Einbringung in das Vermögen der Übernehmerin (dh Eigentumsübertragung). Wie bei den Veräußerungsvorgängen iSd § 16 EStG (zum Verhältnis von § 20 UmwStG und § 16 EStG s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52–54) kommt es nicht auf das zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an. Fällt die Verschaffung des zivilrechtlichen und wirtsch Eigentums zeitlich auseinander, ist der (frühere) Übergang des wirtsch Eigentums an den WG der Sacheinlage auf die Übernehmerin maßgebend (Rückschluss aus § 27 Abs 1 S 2 und Abs 2 S 2 UmwStG; ebenso einhellige Meinung, zB s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 576; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 454; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.13). Dies ist der in einem (wirksam beschlossenen) Einbringungsvertrag regelmäßig bestimmte (mit Abschluss des Vertrags oder in der Zukunft liegende) Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten an den vd WG der betrieblichen Sachgesamtheit; es ist der Stichtag, an dem die Übernehmerin nach dem Willen der Vertragspartner wirtsch über das eingebrachte BV verfügen kann (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 20.18; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.13; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 576; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 236). Auch an einem MU-Anteil, der stlich kein WG ist, kann wirtsch Eigentum (s § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO) verschafft werden (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 20.09.2018, BStBl II 2019, 131; weitere Ausführungen s Kestler/Schoch, DStR 2019, 1489; s Prinz, DB 2019, 1345; s Möhrle/Dorn, Ubg 2020, 421). Auf eine erforderliche Eintragung der Sacheinlage im Reg kommt es nicht an.

Ist im Einbringungsvertrag (ausnahmsweise) kein Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten genannt, ist spätestens die Anmeldung der Gesellschaftsgründung/Sach-Kap-Erhöhung zur Eintragung im Reg (mit Erklärung, dass die Sacheinlage zur endgültigen freien Verfügung des GF steht) als Einbringungsstichtag anzunehmen (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 107; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 236).

Für eine Sacheinlage besteht nur ein (einziger) Einbringungs-Stichtag, auch wenn im Fall der Einbringung eines (Teil-)Betriebs die Übertragung der WG zu vd Zeitpunkten erfolgt (s Tz 163) oder bei einer MU-Anteilseinbringung zusätzlich zur Anteilsabtretung Sonder-BV übertragen wird.

Tz. 302

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Im Fall der Einbringung durch Verschmelzung oder Spaltung ist der Einbringungsstichtag (spätestens) mit Eintragung der Umwandlung in das (maßgebende) H-Reg/Gen-Reg anzunehmen (glA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 236; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 454; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 247; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 107; s UmwStG-Erl 2011 Rn 20.13). Denn die Eintragung der Verschmelzung in das Reg für die Übernehmerin (s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG) oder bei Spaltungen in das Reg des übertragenden Rechtsträgers (s § 131 Abs 1 Nr 1 UmwStG) bewirkt den Vermögensübergang kraft Ges. In bestimmten Ausnahmefällen kann bei entspr Regelung im Umwandlungsvertrag das wirtsch Eigentum iSd § 39 AO am BV des Sacheinlagegenstands bereits vorher – mit Umwandlungs-Beschl – auf die Übernehmerin übergehen (so der BFH bei einem Ausgliederungsvertrag, der die Übertragung des ausgegliederten Geschäftsbetriebs mit schuldrechtlicher Wirkung vor Eintragung der Spaltung bestimmte, s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1265 unter Rn 24 und 25; ebenso s Mayer, in W/M, § 5 UmwG Rn 154).

7.1.2 Rückwirkende Einbringung auf Antrag (§ 20 Abs 5 S 1 UmwStG)

Tz. 303

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 20 Abs 5 und 6 UmwStG wird für stliche Zwecke ein Einbringungsstichtag fingiert, der von den zivilrechtlichen Regelungen zur Wirksamkeit der Übertragungsvorgänge abweicht und sich an einem bis zu acht Monate vor der Reg-Anmeldung oder Abschluss des Einbringungsvertrags liegenden Stichtag orientiert. Diese antragsgebundene (s Tz 306) Vorverlegung der stlichen Konsequenzen einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG schließt an die hr-lichen Rückbezugsregeln an und stellt darüber hinaus für alle Sacheinlagesachverhalte eine rechtliche und tats Vereinfachung der Umstrukturierung (s Urt des BFH v 19.12.2018, BStBl II 2019, 709 unter Rn 22 mit weiteren Hinw auf die Ges-Begr) für Zwecke der ErtrSt dar.

Nach § 17 Abs 2 UmwG ist zur Anmeldung einer Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung, s §§ 125 S 1 iVm 17 UmwG) eine Schluss-Bil des übertragende...