Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.4 Erhöhung um einen Sperrbetrag nach § 50c EStG 1999 (§ 4 Abs 5 S 2 2. HS UmwStG aF)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Füger/Rieger, Anteilskauf und Umwandlungsmodell unter Beteiligung von St-Ausländern, IStR 1995, 257;

Füger/Rieger, Das Umwandlungsmodell und St-Ausländer oder die Furcht vor dem Neuen, IStR 1995, 419;

Günkel, Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges bei beschr stpfl Gesellschaftern, IWB Gr 1, 1505;

Herfort/Strunk, Step-up-Modell auch für Erwerbe von Nichtanrechnungsberechtigten? IStR 1995, 415; Knopf/Söffing, Einzelaspekte zur Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges nach neuem UmwStG, BB 1995, 850;

Jakobs/Plewka, Formwechselnde Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges aus der Sicht beschr stpfl Gesellschafter, DB 1995, 1630;

Thiel, Umwandlung von Kap-Ges auf Pers-Ges mit beschr stpfl Gesellschaftern, GmbHR 1995, 708;

Bacmeister, ›Sperrbetrag iSd § 50c EStG‹ bei § 4 Abs 5 UmwStG 1995, IStR 1996, 262;

Günkel/Wassermeyer, Ausl AE im UmwStG, in Herzig (Hrsg), Neues UmwSt-Recht - Praxisfälle und Gestaltungen im Querschnitt, Vlg O. Schmidt (1996), 79;

Weber, Ausgewählte Fragen zum Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges, GmbHR 1996, 334;

Altvater, Zur Anwendung des § 50c EStG auf den Anteilserwerb von Anrechnungsberechtigten, BB 1997, 2510;

Bogenschütz, Ausl AE bei Umwandlungsvorgängen (in Herzig, Hrsg, Storientierte Umstrukturierung von Unternehmen, 1997), 210;

Plewka/Höppner, Das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef: Die Änderungen im EStG als Gegenfinanzierungsmaßnahmen zur Abschaffung der GewKapSt, GmbHR 1997, 986;

Zimmermann/Recht, Der Entw des BMF-Schr zum UmwStG und mögliche Konsequenzen für einen Sperrbetrag iSd § 50c EStG, GmbHR 1997, 721.

Weitere ausgewählte Literaturhinweise: s Vor Tz 65.

7.1.4.1 Allgemeines

Tz. 59

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das EStG 1999 enthält mit § 50c EStG 1999 und mit § 36 Abs 2 S 2 Nr 3 S 4 Buchst g EStG 1999 (hierzu s § 36 EStG 1999 Tz 149-159) zwei Vorschriften, die vermeiden sollen, dass Nichtanrechnungsberechtigte in den Genuss des KSt-Anrechnungsguthabens gelangen können. Auf den § 50c EStG 1999 weist das UmwStG an drei Stellen hin (§ 4 Abs 5 S 2 UmwStG aF, §§ 12 Abs 2 S 3 und 13 Abs 4 UmwStG), auf den § 36 Abs 2 S 2 Nr 3 S 4 Buchst g EStG 1999 jedoch nicht. Der Gesetzgeber hält offensichtlich Gestaltungen, die die letztgenannte Vorschrift treffen will, bei einer Umwandlung nicht für möglich.

Nach § 4 Abs 5 S 2 UmwStG aF erhöht sich ein Übernahmegewinn und ein Übernahmeverlust verringert sich ›um einen Sperrbetrag iSd § 50c EStG, soweit die Anteile an der übertragenden Kö am stlichen Übertragungsstichtag zum BV der übernehmenden Pers-Ges gehören‹. § 4 Abs 5 S 2 UmwStG aF knüpft durch seinen Verweis auf § 50c EStG 1999 an dessen Rechtsvoraussetzungen, nicht jedoch an dessen Rechtsfolgen an; die Rechtsfolgen (Erhöhung des Übernahmeergebnisses) regelt das UmwStG eigenständig (so auch s Zimmermann/Recht, GmbHR 1997, 721, 725). Regelungsinhalt und Tragweite des § 4 Abs 5 S 2 UmwStG aF sind gleichwohl in der Lit umstritten. Insbes besteht keine einheitliche Meinung dazu, ob § 4 Abs 5 S 2 UmwStG aF nur einen bereits vorhandenen Sperrbetrag betrifft oder ob er in Ergänzung zu § 50c EStG 1999 die Neubildung bzw Erhöhung eines Sperrbetrags infolge der Verschmelzung erlaubt.

Obwohl dieses Gesetz den Satz 2 des § 4 Abs 5 UmwStG aF nicht geändert hat, hat das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) den Anwendungsbereich dieser Sonderregelung in Umwandlungsfällen ganz erheblich ausgeweitet, und zwar durch die Anfügung des neuen Abs 11 an den § 50c EStG 1999 (hierzu s Tz 65, weiter § 50c EStG 1999 Tz 198-219). Der neue Abs 11 hat den Anwendungsbereich des § 50c EStG 1999 auf Anteilserwerbe zwischen Inl ausgeweitet.

UE ist zwischen den nachfolgend dargestellten Sachverhalten zu differenzieren (ebenfalls hierzu s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.21 ff, weiter s Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB 24/1998, Beil 7, 19 ff; wegen weiterer Fragen bei der Spaltung s § 15 UmwStG nF Tz 171 ).

7.1.4.2 Bei der übertragenden Körperschaft besteht ein Sperrbetrag iSd § 50c EStG 1999

Tz. 60

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Damit ist der Fall gemeint, in dem die durch Verschmelzung untergehende Kö vorher von einem Nichtanrechnungsberechtigten (ab VZ 1997 wegen der Einfügung des § 50c Abs 11 EStG 1999 auch: von einem Anrechnungsberechtigten; s Tz 65 ) Anteile an einer anderen Kap-Ges erworben hatte und diese Anteile durch die Verschmelzung auf die übernehmende Pers-Ges übergehen. Die Pers-Ges hat nach § 50c Abs 8 EStG 1999 als Rechtsnachfolgerin den vorher bei der Kö gebildeten Sperrbetrag fortzuführen (s § 50c EStG 1999 Tz 136-140). Ein Anwendungsfall des § 4 Abs 5 UmwStG aF ist nicht gegeben (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.22).

7.1.4.3 Die übernehmende Personengesellschaft oder ihre Gesellschafter, deren Beteiligung an der übertragenden Körperschaft nach § 5 Abs 2-4 UmwStG als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt bzw überführt gilt, hatten die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft vor der Verschmelzung erworben, und die Beteiligung war steuerverhaftet nach § 50c EStG 1999

7.1.4.3.1 Allgemeines

Tz. 61

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das ist der Sachverhalt, den § 4 Abs 5 UmwStG aF treffen will (ebenfalls hierzu s § 50c EStG 1999 Tz 115-120).

Beispiel:

Die übertragende Kap-Ges verfügt über ein Nennkapital von 200 TEUR und über Rücklagen (EK 45) von 55 TEUR. Vor der Verschmelzung veräußert der bisherige ausl Allein-Gesellschafter seine Anteile zum Preis von 300 TEUR an die inl Pers-Ges, auf die die Kap-Ges anschließend verschmolzen wird...