Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.15 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Tz. 154

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers, auf die der Gläubiger verzichtet hat, sind in der Übertragungs-Bil nicht mehr auszuweisen. Es handelt sich insoweit um ein nicht passivierungsfähiges WG. Das gilt auch dann, wenn der Verzicht unter der Vereinbarung eines Besserungsscheins erfolgte. Allerdings geht die aus dem Besserungsschein resultierende (bedingte) Verpflichtung auf den übernehmenden Rechtsträger über (s Schmitt, in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 124; s Schnitter, in F/M, § 3 UmwStG, Rn 200 und s Birkemeier, in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 78). Erst im Besserungsfall hat ein erneuter Ausweis der Verbindlichkeit zu erfolgen. Es entsteht ein entspr stlicher Aufwand (s Schr des BMF v 02.12.2003, BStBl I 2003, 648).

Im Falle des Forderungsverzichts durch einen Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person kommt es nur hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Forderung bzw Verbindlichkeit zu einem Ertrag bei der Überträgerin (s § 6 UmwStG Tz 13). Hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung bzw Verbindlichkeit kommt es zu einer Einlage beim übertragenden Rechtsträger. Bei dem AE führt die verdeckte Einlage zu nachträglichen AK auf die Beteiligung, die iRd Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen sind. Durch die verdeckte Einlage ist jedoch auch das übergehende BV erhöht. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 78). Der Besserungsfall auf der Ebene der übernehmenden Pers-Ges führt dann zu einem Ausweis der Verbindlichkeit in der Gesamthands-Bil, dem ein entspr Ausweis der Forderung in der Sonder-Bil gegenübersteht, wenn Gläubiger ein Gesellschafter ist. In diesem Fall wird der in der Gesamthands-Bil entstehende Aufwand durch den entspr Ertrag in der Sonder-Bil neutralisiert. Dieser Grundsatz der sog korrespondierenden Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Forderungen ergibt sich aus § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1, 2. HS EStG (zB s Beschl des BFH v 09.12.2009, BFH/NV 2010, 640). Ebenso s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 125a). Weitere Voraussetzung ist, dass die Verbindlichkeit zum BV der Pers-Ges gehört. Dies ist dann der Fall, wenn sie bei der Überträgerin zur Finanzierung betrieblich veranlasster Zahlungen eingegangen worden ist (s Urt des BFH v 05.03.1991, BStBl II 1991, 516). Die Einbuchung der Verbindlichkeit bei der Übernehmerin kann uE nicht als Rückzahlung der Einlage gewertet werden, da sich die stliche Behandlung im Zeitpunkt des Eintritts des Besserungsfalls nach den Grundsätzen der Besteuerung von Pers-Ges richtet und eine Einlagerückgewähr bei diesen nicht möglich ist.