Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Anwendung der Grundsätze zum Forderungsverzicht

Tz. 205

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung ggü "seiner" Kap-Ges führt zu einer verdeckten Einlage, wenn der Verzicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (s H 8.9 "Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte" KStH 2022). Die zum Forderungsverzicht entwickelten Grundsätze (dazu s Tz 36ff) gelten uneingeschr auch für den Verzicht auf einen Pensionsanspruch. Es ist auch kein Grund ersichtlich, warum der Verzicht auf eine (erdiente) Altersversorgung anders behandelt werden sollte als der Verzicht auf einen (erdienten) Anspruch auf lfd Arbeitslohn oder auf Miet-, Pacht- oder Zinsansprüche; dazu s Tz 39.

7.2.1 Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung

Tz. 206

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch beim Verzicht auf einen Pensionsanspruch liegt eine verdeckte Einlage nur dann vor, wenn der Verzicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine außerbilanzielle Korrektur des Ertrags aus dem Wegfall der Pensionsrückstellung kommt damit dann nicht in Betracht, wenn keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben ist. Eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein Nicht-Gesellschafter der Kap-Ges den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (dazu s Tz 50). Es ist also ein Fremdvergleich vorzunehmen, bei dem zu prüfen ist, ob auch fremder Arbeitnehmer in der konkreten Situation gegenüber der Kap-Ges auf seine Altersversorgungsansprüche verzichtet hätte.

Tz. 207

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die im Zusammenhang mit der Reduzierung eines Pensionsanspruchs vertraglich verwendete Begrifflichkeit ist uE allerdings kein entsch Kriterium für das Vorliegen einer verdeckten Einlage. Es ist somit kein Unterschied, ob der Vorgang in der vertraglichen Vereinbarung über die Reduzierung einer Pensionszusage als "Verzicht", als "Widerruf", als "Herabsetzung" oder (neutral) als "Änderung" bezeichnet wird. Auf den ersten Blick mag zwar die Bezeichnung "Verzicht" als vom Gesellschafter ausgehend und die Bezeichnung "Widerruf" als von der Gesellschaft ausgehend anzusehen sein. Auch Vorgänge, die als "Widerruf" oder (neutraler) als "Herabsetzung" bezeichnet werden, können aber im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Ges-GF besteht nämlich regelmäßig kein Interessengegensatz, so dass die Formulierungen in einer Vereinbarung gestaltbar sind und deshalb allenfalls eine geringe Indizwirkung für die hinter der Vereinbarung stehende Motivation haben können. So ist es jedenfalls nicht möglich, allein durch die Verwendung des Begriffs "Widerruf" die Annahme einer verdeckten Einlage (und damit idR auch eines Zuflusses von Arbeitslohn) zu verhindern.

Tz. 208

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung verneint der BFH – uE zutr – nur noch dann, wenn Verzicht auf die Pensionszusage oder deren Widerruf zur Abwendung der Insolvenz der Kap-Ges erfolgt; insbes s Urt des BFH v 07.11.2001 (BStBl II 2005, 659); v 31.03.2004 (BStBl II 2005, 664); dazu s auch § 8 Abs 3 Teil D Tz 631ff. Die Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung eines Pensionsverzichts hat also eine starke Querverbindung zum Merkmal der Finanzierbarkeit bei der vGA-Prüfung einer Pensionszusage.

Es ist schlüssig, dass ein Fremd-Arbeitnehmer auf seine Altersversorgungsansprüche nur in einer derart dramatischen wirtsch Situation seines Arbeitgebers verzichten würde (oder ein Widerruf nach den Bedingungen einer in R 6a Abs 4 EStR als zulässig anerkannten Widerrufsklausel). Motivation für einen solchen Verzicht wäre dann bei ihm regelmäßig die Rettung seines eigenen Arbeitsplatzes. Allein der Beginn einer wirtsch Krise des Arbeitgebers wäre für einen solchen Arbeitnehmer jedenfalls noch kein Grund, auf seine Altersversorgungsansprüche zu verzichten.

Die Abgrenzungslinie gilt auch für nicht beherrschende Ges-GF, da es sich nicht um ein Problem des Rückwirkungsverbots (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff), sondern des Fremdvergleichs handelt.

Tz. 209

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

In der Vergangenheit hatte die FinVerw die Notwendigkeit für eine betriebliche Veranlassung noch anders gesehen; (bereits) bei Eintritt einer wirtschaftlichen Krise ("wes Verschlechterung der wirtsch Verhältnisse der Gesellschaft") ging sie von einer nicht mehr gegebenen Finanzierbarkeit der Altersversorgungsansprüche aus. Zur Vermeidung einer vGA musste der Ges-GF dann zwingend auf seine Ansprüche verzichten; s Schr des BMF v 14.05.1999 (BStBl I 1999, 512) Rn 2.2. Kamen die Unternehmen dieser Herabsetzungsverpflichtung zur Vermeidung einer vGA nach, konnte dieser Vorgang umgekehrt nicht als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen werden und somit nicht zur Annahme einer verdeckten Einlage führen (die FinVerw hatte ja demggü die "Nichtherabsetzung" als im Gesellschaftsverhältnis angesehen). Von den Unternehmen wurden seinerzeit wirtsch Krisen häufig genutzt, um unliebsam gewordene Pensionszusagen ohne die Annahme eines Zuflusses auf der Seite des Ges-GF zu "entsorgen" (d...