Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Rechtsformwahl nach der Systemumstellung/Unternehmenssteuerreform

Tz. 48

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Infolge der Neuordnung der Besteuerung von Kö (insbes Kap-Ges) und Pers-Unternehmen durch das StEntlG 1999/2000/2002 und StSenkG (Abschaffung des sog Anrechungsverfahrens und Einführung eines Halb-/Teileink-Verfahrens) stellte sich die Frage, ob die Einbringungsvorschriften der §§ 20–23 UmwStG durch eine Zunahme der Umstrukturierungen von Einzelunternehmen oder Pers-Ges in Kap-Ges an Bedeutung gewinnen würden. Dies wäre der Fall, wenn die UntStRef 2001 bei der Wahl der Rechtsform des Unternehmens die Kap-Ges bevorzugen würde, was jedoch in dieser Allgemeinheit nicht feststellbar ist. IRd UntStRef ist der KSt-Satz ab VZ 2001 auf 25 % abgesenkt worden (s § 23 KStG Tz 2). Der niedrigere St-Satz bei der KSt von 25 % führt zwar für die Rechtsform der Kap-Ges im Vergleich zu der Versteuerung eines Gewinns oder Gewinnanteils von Personenunternehmen bei natürlichen Pers zu Vorteilen. Diese ergeben sich jedoch nur solange, wie die Gewinne der Kap-Ges nicht ausgekehrt werden und die Thesaurierung bei hohen Gewinnen (über 75 000 EUR vor GewSt und Leistungsvergütungen) über einen längeren Zeitraum (über zehn Jahre) andauert (s Tischer, FR 2000, 1009). Im Fall niedriger ESt-Sätze der AE und kurzer Thesaurierungsdauer weist hingegen das Einzelunternehmen oder die Pers-Ges eine niedrigere Gesamt-StBelastung auf (s Lothmann/Lothmann, DStR 2000, 2153; s Schmid, SteuerStud 2004, 160). Die optimale Rechtsformwahl in Bezug auf die StBelastung hängt danach von einer Vielzahl von Voraussetzungen ab (Höhe der Unternehmensgewinne, Entnahmeverhalten, Leistungsvergütungen, Hebesatz bei der GewSt, geplante Einkommensverwendung beim AE, pers ESt-Satz der AE; Verlustverwertungsmöglichkeiten). Es kann daher aus stlicher Sicht kein "Trend" zur Kap-Ges ausgemacht werden. Nur die stlichen Rahmenbedingungen für die "passende" Rechtsform haben sich verändert. Dies gilt auch für die (klassische) Betriebsaufspaltung. Selbst wenn die Betriebsaufspaltung hinsichtlich der laufenden Besteuerung durch das StEntlG 1999/2000/2002 und StSenkG an Vorteilen gegenüber der reinen Kap-Ges verloren hat (s Kessler, BB 2001, 17), besteht uE keine zwingende Notwendigkeit (unter Beachtung von Haftungsfragen, der Generationennachfolge und Vorteilen bei der ErbSt), bestehende Betriebsaufspaltungssituationen durch st-neutrale Einbringung des Besitzunternehmens auf die Betriebs-Kap-Ges gem § 20 UmwStG zu beenden.

Die nachfolgenden Änderungen in der St-Ges-Gebung haben die stlichen Rahmenbedingungen für die Rechtsformwahl erneut verändert. So ist der KSt-Satz durch das URefG ein weiteres Mal ab VZ 2008 auf 15 % gesenkt worden (Übersicht s § 23 KStG Tz 1). Im Hinblick auf die UntStRef 2008 könnte wegen der St-Belastungssenkung bei Kö und gleichzeitiger leichter Steigerung der StBelastung bei Pers-Ges eine Entwicklung der Umstrukturierung von großen und ertragsstarken Pers-Ges in Kap-Ges eingetreten sein (so s Handelsblatt v 09./10./11.03.2007, 4; ebenso dazu s Förster, Ubg 2008, 185; und s Herzig, FS für Spiegelberger, 2009, 210). Denn das Zusammenspiel von Thesaurierungsrücklage und Abgeltungs-St für ausgeschüttete Gewinne begünstigt in erster Linie kleine Pers-Ges. Andererseits ist die Pers-Ges im Gegensatz zur Kap-Ges eine gesellschaftsrechtlich und st-rechtlich außerordentlich flexible, dynamische und anpassungsfähige Rechtsform (s Prinz, DB 2020, 1766). Die "Beliebtheit" der Pers-Ges wird zukünftig davon abhängen, wie gesellschafts- und stliche Änderungen hier umgesetzt werden. Insbes die komplexe Thesaurierungsrücklage nach § 34a EStG und das "Umstrukturierungshindernis" gem § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG bei Einbringung eines Pers-Unternehmens in eine Kap-Ges/Gen (s Niehus/Wilke, DStZ 2009, 14/26f) dürfte hier eine Rolle spielen.

Die Entsch über die Änderung der Organisationstruktur eines Pers-Unternehmens in eine Kap-Ges/Gen wird in stlicher Hinsicht längst nicht mehr nur durch die ErtrSt bestimmt. Insbes die GrESt (gerade nach zahlreichen Erhöhungen des St-Satzes und der tw beträchtlichen BMG) und die ErbSt sind maßgebende Faktoren für die Durchführung/Abstandnahme von einer Umstrukturierung (s Tz 49aff, s Tz 50ff). Allg ist zur Wahl der Gesellschaftsform eines Unternehmens anzumerken, dass diese nicht nur (und auch nicht vorrangig) durch die rechtsformabhängigen stlichen Besonderheiten, sondern auch durch die Gesamtheit der Aspekte nach gesellschafts-, zivil-, arbeits-, mitbestimmungsrechtlichen und betriebswirtsch Gesichtspunkten sowie auch durch die Auswirkungen auf eine bevorstehende Unternehmensnachfolge (s Bron/Grosse, ZEV 2020, 456) in jedem Einzelfall bestimmt werden. Die Motive für die Änderung der Rechtsform werden wohl in den Besonderheiten des Einzelfalls liegen, wobei zunehmend grenzüberschreitende Aspekte und europarechtliche Themen eine Rolle spielen dürften. Hier ist zu beobachten, dass die Pers-Ges mit ihrer transparenten Besteuerung für ausl Gesellschafter zwar Vorteile haben kann (zB stlicher Abzug von Finanzieru...