Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Zur Anwendung des § 15 S 2 KStG

7.2.1 Allgemeines

Tz. 105

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Durch das Ges zur Vermeidung von USt-Ausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde § 15 um die S 3 und 4 erweitert. Die beiden neuen S betreffen nach DBA stfrei gestellte Erträge der OG aus einem ausl Investmentfonds (dazu näher s Tz 120).

Gemäß § 15 S 2 KStG gilt § 15 S 1 Nr 2 KStG entspr für Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausl Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind (DBA-Schachteldividenden). Das DBA-Schachtelprivileg greift nur bei Dividendenempfängern in der Rechtsform einer Kap-Ges, also auch bei einer OG (s Lüdicke, IStR 2011, 740, 743). Nahezu alle dt DBA regeln für Dividendenzahlungen einer ausl TG an eine dt MG bei Erreichen bestimmter Mindestbeteiligungsquoten (idR 10 % oder 25 %) die StFreistellung der Dividenden im Ansässigkeitsstaat des AE (s Schönfeld/Häck, in Schönfeld/Ditz, Art 23 A/B Rn 67ff.).

Gäbe es die Regelung des § 15 S 2 KStG nicht, würden von der OG bezogene Schachteldividenden bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens ausgeschieden. Damit käme im Ergebnis ein OT in der Rechtsform einer natürlichen Person oder einer Pers-Ges in den Genuss der DBA-StBefreiung, obwohl er selbst das DBA-Schachtelprivileg nicht in Anpruch nehmen kann.

Tz. 106

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Wie der BFH (s Urt v 14.01.2009, BStBl II 2011, 131) entschieden hat, würde § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG alleine das ungerechtfertigte Durchschlagen der DBA-StBefreiung auf nicht abkommensberechtigte Personen als OT nicht verhindern. Die in § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs 1–6 KStG hindert nämlich nicht die Anwendung der DBA-Freistellung auf OG-Ebene; und ohne ausdrückliche Regelung könnte auf OT-Ebene nicht eine der Rechtsform des OT entspr Behandlung der Schachteldividenden sichergestellt werden.

Tz. 107

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Neufassung des § 15 S 2 KStG bewirkt zwar, dass die Inanspruchnahme des DBA-Schachtelprivilegs auf die Ebene des OT verlagert wird. Fraglich ist, ob bei einer KGaA als OT die Anwendung des § 15 S 2 KStG ausreicht, um zu verhindern, dass auf im Organeinkommen enthaltene DBA-Schachteldividenden eine als Kpl vermögensmäßig an der KGaA beteiligte natürliche Person ungerechtfertigt in den Genuss der DBA-Freistellung kommt. § 50d Abs 11 EStG, der genau das verhindern soll, ist nach seinem Wortlaut nicht einschlägig, weil es sich bei dem OT nicht um den "Zahlungsempfänger" der Schachteldividende iSd § 50d Abs 11 S 1 EStG handelt (Zahlungsempfänger ist die OG). § 15 S 2 KStG ordnet eine entspr Anwendung von § 50d Abs 11 EStG beim OT nicht an. Daraus kann uE, entgegen der Auff von Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 96) nicht geschlossen werden, dass die Kpl in den Genuss der DBA-Freistellung kommt. Denn uE ist auf der Ebene der OT-KGaA das DBA-Schachtelprivileg, soweit es auf den Gewinnanteil des phG entfällt, wie § 8b KStG (hierzu s § 8b KStG Tz 334) nicht anwendbar.

7.2.2 Anwendungsvoraussetzungen

Tz. 108

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 15 S 2 KStG regelt in entspr Anwendung des § 15 S 1 Nr 2 KStG, dass die Entscheidung darüber, ob Gewinnanteile aus der Beteiligung der OG an einer ausl Gesellschaft dem DBA-Schachtelprivileg unterliegen, nicht auf OG-, sondern erst auf OT-Ebene zu treffen ist.

Tz. 109

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Eine Beteiligung an einer ausl Gesellschaft liegt vor, wenn die ausl Gesellschaft, an der die OG beteiligt ist, nach dem Rechtstypenvergleich einer Kap-Ges dt Rechts entspricht. Nach uE zutr Auff von Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 142) und Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 90) kann auch eine sog doppelt ansässige Gesellschaft eine ausl Gesellschaft in oaS sein.

Tz. 110

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nicht eindeutig ist, ob der in § 15 S 2 KStG verwendete Begriff des Gewinnanteils iSd abkommensrechtlichen Dividendenbegriffs zu verstehen ist oder ob damit Bezüge iSd § 8b Abs 1 KStG gemeint sind (s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 140 und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 89).

Der Begriff des Gewinnanteils wird auch in § 20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG verwendet und umfasst nur einen Teilbereich der in § 8b Abs 1 KStG genannten Bezüge. So stellt insbes eine vGA nicht einen Gewinnanteil, sondern einen sonstigen Bezug iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG dar; auch Liquidationserlöse fallen unter § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG. Andererseits kann der abkommensrechtliche Dividendenbegriff über den nationalen Begriff des Gewinnanteils hinausgehen, insbes bei dividendenähnlichen Erträgen aus hybriden Beteiligungen (s Schänzle/Birker, Ubg 2014, 635, 643).

Dem Sinn des § 15 S 2 KStG würde es entspr, den Begriff "Gewinnanteil" deckungsgleich mit dem in § 8b Abs 1 KStG verwendeten Begriff "Bezüge" zu verstehen, aber der Ges-Wortlaut gibt das – wie erwähnt – nicht her.

Legt man § 15 S 2 KStG wortgetreu aus, gibt es (teloswidrig) einerseits Erträge der OG, auf die (weil...