Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.35.2 Körperschaft veräußert Wirtschaftsgut an Personengesellschaft

Tz. 1246

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

In diesen Fällen konkurriert das Pers-Ges-Recht mit dem KSt-Recht. Aus Sicht der übertragenden Kö kann hier sowohl eine entgeltliche oder auch eine unentgeltliche Übertragung in Betracht kommen, ohne dass bei ihr eine Vermögensminderung erfolgen muss. Die Kö als MU kann ein WG nämlich auch in ihre Tochter-Pers-Ges einlegen (mit oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten). Unproblematisch sind dabei aus kstlicher Sicht diejenigen Fällen, in denen die Kö sämtliche Anteile an der Kö hält (ggf neben einer nicht vermögensmäßig beteiligten Kpl-GmbH). Hier kann dann nämlich weder eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögens- und Gewinnminderung noch eine Vermögensverschiebung zugunsten eines eigenen AE, der an der Kö beteiligt ist, eintreten. Eine Einlage vollzieht sich in diesen Fällen dann nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG (zwingend) zum BW. Die Sonderregelung des § 6 Abs 5 S 5 EStG (sog "Kö-Klausel") ist hier nicht anwendbar, weil sie nur dann zum Tragen kommt, wenn stille Reserven in den Besteuerungsbereich von Kö hineinverlagert werden. Dies ist hier jedoch nicht der Fall, weil die stillen Reserven bereits aus dem Besteuerungsbereich der Kö kommen.

Überträgt die Kö der Pers-Ges ein WG zwar nicht unentgeltlich, aber zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis, liegt nach der zurzeit von der Fin-Verw angewandten "strengen Trennungstheorie" (s Tz 15 des Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279) iHd tats Kaufpreises ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang und iHd übersteigenden unangemessenen Teils ein unentgeltlicher Einlagevorgang der Kö vor. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wird dem (unangemessen niedrigen) Veräußerungserlös nur der anteilige Bw gegenüber gestellt. Der verbleibende Bw wird dem unentgeltlichen Einlagevorgang zugeordnet. Insoweit liegen idR die Voraussetzungen für eine Bw-Fortführung nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG vor. Diese Rechtsfolgen sind allerdings streitig; tw wird hier (zB durch den IV. BFH-Senat) die sog modifizierte Trennungstheorie vertreten, wonach dem Teilentgelt der volle BW des übertragenen WG gegenüber zu stellen wäre. Das zu dieser auch innerhalb des BFH streitigen Rechtsfrage zunächst anhängige Verfahren beim GrS des BFH ist allerdings zwischenzeitlich ohne Sachentsch erledigt; dazu s Beschl des BFH v 30.10.2018 (BFH/NV 2019, 39). Zu den unterschiedlichen Auff in diesem Zusammenhang s Wendt (DB 2013, 834); s Graw (FR 2015, 260); s Teschke/Sundheimer/Tholen (Ubg 2014, 409); s Levedag (GmbHR 2014, 337); s Keller/Sundheimer (GmbHR 2014, 888); s Heuermann (DB 2013, 1328); s Prinz/Hütig (DB 2012, 2597); Dräger/Dorn (NWB 2019, 17). Zwischenzeitlich ist zu dieser Problematik unter dem Az: IV R 16/19 ein neues Rev-Verfahren beim BFH anhängig (Vorinstanz s Urt des FG B-Bbg v 10.04.2019, EFG 2019, 1753).

"VGA-trächtig" werden solche Sachverhalte allerdings dann, wenn die übertragende Kö für das übertragende WG weder ein Entgelt in Form einer Geldleistung noch erhöhte Gesellschaftsrechte noch ein höheres Auseinandersetzungsguthaben bei der Pers-Ges erhält. Dies kann durch die Aufstellung von Erg-Bil erreicht werden. Der unentgeltlich übertragene Teil des WG wird dabei in der Gesamthands-Bil der Pers-Ges mit dem Tw einem Kap-Kto der übertragenden Kö gutgeschrieben. In der Differenz zum BW des (ggf tw) unentgeltlich übertragenen WG wird in der Erg-Bil der Kö ein Minderwert zu diesem WG ausgewiesen, so dass der BW-Ansatz zutr dargestellt ist, ohne dass es zu einer Vermögensverschiebung auf einen anderen MU kommt.

Beispiel:

An der X-GmbH & Co KG (KG) sind die X-GmbH als Kpl und ohne vermögensmäßige Beteiligung sowie die natürliche Pers A als alleiniger Kdst beteiligt (s Schaubild). A ist zugleich alleiniger AE und Ges-GF der X-GmbH.

Die X-GmbH veräußert ein WG (Verkehrswert, gW und Tw = 90 000 EUR; Bw = 30 000 EUR) für 60 000 EUR an die KG. Die KG erzielt im Wj 02 nach Abzug einer angemessenen Geschäftsführungsvergütung an die X-GmbH iHv 120 000 EUR einen Gewinn iHv 380 000 EUR.

Lösung:

In diesem Fall ist die Übertragung des WG in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Geschäftsvorfall aufzuteilen. IHd angemessenen entgeltlichen Teils (hier 60 000/90 000 = 2/3) liegt ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang vor und iHd unangemessenen Teils (hier 30 000/90 000 = 1/3) handelt es sich um eine Sacheinlage der X-GmbH, die nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG mit dem (anteiligen) Tw von 30 000 EUR zu bewerten ist.

Die X-GmbH erzielt hinsichtlich der entgeltlichen Übertragung einen Veräußerungsgewinn iHv 40 000 EUR (= 60 000 EUR ./. anteiliger Bw von 20 000 EUR). IHd unentgeltlichen Sacheinlage erfolgt nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG zum anteiligen Bw iHv 10 000 EUR.

Bei der KG ist das WG insges mit 70 000 EUR zu aktivieren (60 000 EUR Kaufpreiszahlung und 10 000 EUR anteiliger Bw nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG).

Die Verhinderung einer vGA setzt allerdings voraus, dass keine stillen Reserven auf den ebenfalls an der KG beteiligten A übergehen (und man will sicherlich auch nic...