Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2009

7.3.1 Allgemeines zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ab Veranlagungszeitraum 2009

Tz. 112

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Durch das JStG 2009 wurden mit der Einfügung des § 4 Abs 6 KStG die bisherigen Verw-Grundsätze zur Zusammenfassung von BgA (s Tz 111) ges festgeschrieben. Nach der Ges-Begr zu dieser Vorschrift (s BT-Drs 16/11108, 33) geschah dies aus Gründen der Rechtssicherheit. Nach der allg Anwendungsregelung in § 34 Abs 1 KStG idF des JStG 2009 ist § 4 Abs 6 KStG erstmals für den VZ 2009 anzuwenden. Da durch die Neuregelung nur die bisherige Praxis ges festgeschrieben wurde, bedurfte es insoweit keiner Rückwirkungsregelung der Vorschrift (s BT-Drs 16/11108, 36). Vielmehr gingen uE die früheren Verw-Grundsätze und die ges Regelung nahtlos und ohne materielle Änderung ineinander über. Insoweit gelten uE die ergänzenden Regelungen und Grundsätze zu der früheren Zusammenfassungs-Praxis auch für die ges geregelte Zusammenfassung.

Der Grund dafür, dass der Ges-Geber sich bemüht hat, die bisherigen Grundsätze unverändert in das Ges zu übernehmen, ist ua darin zu sehen, dass die Regelung zum stlichen Querverbund unter EU-beihilferechtlichen Gesichtspunkten kritisch ist. Sie ist insoweit nur dann als unbedenklich einzustufen, wenn es sich um die bloße Festschreibung eines Rechtszustandes handelt, der bereits zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des EG-Vertrages in D bestand ("Altbeihilfe"). Diesen (historischen) Rechtszustand musste der Ges-Geber somit ges verankern. Ausführlich hierzu s Weitemeyer (FR 2009, 1); s Urt des FG Köln v 09.03.2010 (EFG 2010, 1345); s Hölzer (FR 2019, 749); und s Tz 145.

Tz. 113

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Anders als bei der Spartenrechnung nach § 8 Abs 9 KStG, bei der die Zusammenfassung der vd Tätigkeiten einer Kap-Ges zu bestimmten Sparten ges vorgeschrieben ist (s § 8 Abs 9 KStG Tz 5ff), hat die jur Pers d öff Rechts ein Wahlrecht, ob und ggf in welchem Umfang sie bestehende BgA im Einzelfall nach den Grundsätzen des § 4 Abs 6 KStG stlich zusammenfassen oder eine bestehende Zusammenfassung beibehalten will (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 1). Das Wahlrecht kann für jeden VZ neu ausgeübt werden (s Pinkos, DStZ 2010, 96). Eine räumliche Trennung der zusammenzufassenden BgA hindert die Zusammenfassung nicht (s Piltz, FR 1980, 35 und s Tz 25).

Werden mehrere gleichartige Betriebe jedoch einheitlich verwaltet, zB die kommunalen Bäder durch ein Bäderamt (s Tz 25), so bilden sie eine Einrichtung und damit einen BgA (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 8, und s Urt des FG Münster v 21.04.2021, EFG 2021, 1140). Soll einer dieser Betriebe mit einem anderen BgA zusammengefasst werden, ist es erforderlich, dass er aus der bestehenden Einrichtung herausgelöst wird, zB verwaltungsmäßig aus dem Bäderamt ausscheidet und verselbständigt wird (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 8).

Zu den aus der Zusammenfassung bzw aus der Trennung bisher zusammengefasster BgA sich ergebenden Folgerungen für den Verlustabzug s Tz 234ff und s § 8 Abs 8 KStG Tz 1ff.

Zu (nicht) erforderlichen organisatorischen Maßnahmen zur Anerkennung der Zusammenfassung von BgA s Tz 138ff.

Tz. 113a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Grundsätze des § 4 Abs 6 KStG zur Zusammenfassung vd BgA zu einem neuen, einheitl BgA sind auch dann zu beachten, wenn die Tätigkeiten kommunalrechtl in einem Eigenbetrieb (s Tz 19) zusammengefasst sind. Hierbei handelt es sich lediglich um eine besondere Form der Ausübung von Tätigkeiten durch eine jur Pers d öff Rechts. Der Eigenbetrieb hat keine eigene Rechtspersönlichkeit. Eigentümer des Vermögens des Eigenbetriebs bleibt die jur Pers d öff Rechts, der deshalb auch die Tätigkeiten des Eigenbetriebs zuzurechnen sind. Wenn eine jur Pers d öff Rechts Tätigkeiten in einem Eigenbetrieb zusammenfasst, entbindet dies somit nicht von der Prüfung, ob im Eigenbetrieb ausgeübte Tätigkeiten einen oder mehrere BgA begründen und ob eine etwaige Zusammenfassung mehrerer mittels des Eigenbetriebs ausgeübter BgA nach § 4 Abs 6 KStG zulässig ist oder nicht. Wird innerhalb des Eigenbetriebs hingegen eine (unterscheidbare) Tätigkeit ausgeübt, die die Voraussetzungen eines BgA nicht erfüllt, ist die KöR mit dieser Tätigkeit auch nicht unbeschr kstpfl (s Urt des Hess FG v 14.09.2017, EFG 2018, 473). Nach (uE zutr) Rechts-Auff von Schiffers (s DStZ 2018, 238) müsste dann konsequenterweise auch die Zusammenfassung eines iRe Eigenbetriebs ausgeübten BgA mit anderen BgA der Träger-Kö außerhalb des Eigenbetriebs möglich sein, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen des § 4 Abs 6 KStG erfüllt sind und für diese eine einheitliche stliche Gewinnermittlung erfolgt (s Tz 138).

Tz. 114

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

R 4.2 S 1 und 2 KStR 2015 regelte nur die Zusammenfassung gleichartiger BgA (iSd § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG). R 4.2 KStR 2022 verweist bzgl der Zusammenfassung von BgA jedoch auf sämtliche hierfür in § 4 Abs 6 KStG vorgesehenen Möglichkeiten. Das gilt auch für die Zusammenfassung von Einrichtungen, die mangels Gewichts keinen BgA darstellen, zu einem BgA, und für die Zusamme...