Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.3.4.2.3.5 Mobiles BHKW

Tz. 127j

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Rn 5 iVm Rn 1 des BMF-Schr v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) enthalten Sonderregelungen für mobile BHKW. Dies sind transportable Einrichtungen, die an vd Orten eingesetzt werden können, zB im Sommer an einem Freibad und im Winter an einer Schule oder einem Hallenbad.

Rn 1 des BMF-Schr verlangt, dass das mobile BHKW mehr als 50 % seiner Wärmemenge im Jahr an das Bad abgibt. Eine überwiegende (gleichzeitige) Wärmeabgabe an andere Gebäude durch das BHKW ist also schädlich. Diese Regelung führt jedoch gleichzeitig dazu, dass das mobile BHKW (bei zeitlich voneinander getrenntem Einsatz an vd Orten) eine technisch-wirtsch Verflechtung zwischen dem Energieversorgungs-BgA und nur einer weiteren Einrichtung herstellen kann. Wird das BHKW zB im Sommer am Freibad eingesetzt und gibt an dieses 60 % seiner jährlichen Wärmemenge ab, so kann der Einsatz dieses BHKW im Winter an einer Sporthalle, an die es die (restlichen) 40 % seiner Jahreswärmemenge abgibt (wegen Unterschreitung der 50 %-Grenze) nicht zu einer Verflechtung (auch) dieser Sporthalle mit dem Elektrizitätsversorgungs-BgA führen.

Nach Rn 1 des BMF-Schr v 11.05.2016 müssen hinsichtlich des mobilen BHKW auch die übrigen Zusammenfassungsvoraussetzungen erfüllt sein; dies betrifft uE insbes den Anteil am Gesamtwärmebedarf des Bades (s Tz 127fff), die Mindesthöhe der elektrisch installierten Leistung (s Tz 127h) und die Wirtschaftlichkeit der Verflechtung (s Tz 127lff).

Nach Rn 5 des BMF-Schr v 11.05.2016 ist der Schwellenwert von 25 % des Gesamtwärmebedarfs des Bades (s Tz 127f) in Fällen eines mobilen BHKW in der Zeitspanne zu prüfen, in der das BHKW beim Bad-BgA betrieben wird.

Tz. 127k

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Missverständlich ist uE die Aussage in Rn 1 des BMF-Schr v 11.05.2016, wonach die Aufwendungen für das mobile BHKW in Zeiten, in denen es nicht bei der zusammenzufassenden Einrichtung (zB dem Bad) eingesetzt wird, für die Einkommensverrechnung der zusammenzufassenden Einrichtungen nach sachgerechtem Schlüssel auszuscheiden sind.

Diese Aussage ist uE nur dann zutr, wenn das mobile BHKW die einzige Elektrizitätsversorgungs-Einrichtung des Verbundes darstellt. Dieses BHKW kann nur mit der Einrichtung verflochten sein, an die es mehr als 50 % seiner Wärmemenge im Jahr abgibt (s Tz 127j). Wird es während der restlichen Zeit des Jahres zB an einer Sporthalle eingesetzt, führt dies nicht zu einem weiteren Verbund oder einer Erweiterung des Bad-Versorgungs-Verbundes (s Tz 127j). Die während dieser Verwendung des BHKW außerhalb des Verbundes entstehenden Kosten dürfen das Ergebnis des Verbundes nicht belasten. Dieses BHKW kann jedoch in dieser Zeit einen eigenständigen Energieversorgungs-BgA begründen, wenn es gegen Entgelt andere Einrichtungen versorgt. Die während dieser Zeit entstehenden Kosten sind BA dieses (weiteren) BgA (ebenso s Vfg der OFD Karlsruhe v 27.03.2017, DStZ 2017, 347). Derartige Konstellationen dürften in der Praxis jedoch kaum anzutreffen sein, da es hierbei zu keiner nennenswerten Verrechnung von Gewinnen und Verlusten kommen kann bzw das BHKW gar keinen zusammenfassbaren "Energieversorgungs-BgA" darstellt (s Tz 127d). Zu einem Sachverhalt, in dem das BHKW nicht das "Zusammenfassungsmedium" ist, sondern ausschl selbst den eigenständigen Versorgungs-BgA darstellt, s Urt des FG S-H v 17.06.2021 (EFG 2022, 265).

Wenn das BHKW jedoch Teil eines größeren Elektrizitätsversorgungs-Unternehmens (zB Stadtwerke) ist und dieses Unternehmen mittels des BHKW mit dem Bad verflochten wird, bleibt die Verflechtung des Bades mit dem Verbund – nach den für stationäre BHKW geltenden Grundsätzen (s Tz 127i) – auch während der Zeit bestehen, in der das Bad geschlossen ist und das mobile BHKW daher anderweitig eingesetzt wird. UE ist nicht einsichtig, aus welchen Gründen die Kosten für das BHKW in dieser Zeit aus dem Ergebnis des Verbundes auszuscheiden sind. Wird das BHKW in dieser Zeit zB bei einer Sporthalle eingesetzt, kann dies zwar nicht dazu führen, dass die Sporthalle Teil des Verbundes wird; das BHKW bleibt jedoch (wie das "ruhende" Bad) Teil des (fortbestehenden) Bad-Versorgungs-Verbundes, und die Kosten des BHKW sind ganzjährig abzb. Erzielt der Verbund aus der Versorgung der Sporthalle ein (angemessenes) Entgelt, führt dies zu BE des Verbundes. In Fällen einer unentgeltlichen Versorgung oder eines unangemessen niedrigen Entgelts liegt eine vGA des Verbund-BgA an die Trägerkö der Sporthalle vor (s Tz 189); auch in diesem Fall sind die Kosten für das BHKW voll abzb.