Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.5 Weiterzusammenfassung von nach § 4 Abs 6 S 1 KStG zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art – "Kettenzusammenfassungen"

Tz. 134

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach Verw-Auff sind die einzelnen in § 4 Abs 6 S 1 KStG aufgeführten Zusammenfassungstatbestände jeweils getrennt zu prüfen. Das Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303 Rn 5ff) enthält hierzu folgende Grundsätze:

Sind BgA nach einem Tatbestand zusammengefasst worden, so kann für diesen zusammengefassten BgA gesondert geprüft werden, ob er mit einem anderen, ggf auch zusammengefassten BgA, weiter zusammengefasst werden kann. Für die Zusammenfassung eines BgA mit einem anderen zusammengefassten BgA oder einer Einrichtung, die mehrere Betriebe umfasst, reicht es aus, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen nur zwischen diesem BgA und einem der "BgA" des zusammengefassten BgA oder einem der Betriebe der Einrichtung vorliegen ("Mittschlepptheorie"). In den Fällen des § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG muss die Voraussetzung "von einigem Gewicht" jedoch im Verhältnis zum zusammengefassten BgA vorliegen (zur Schwierigkeit der Definition des Begriffes "von einigem Gewicht" s Tz 121). Hierzu s auch Pinkos (DStZ 2010, 96). Zur Aufweichung dieser Grundsätze durch das Schr des BMF v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) s Tz 127g.

Soll ein nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG zusammengefasster BgA nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 3 KStG mit einem anderen BgA weiter zusammengefasst werden, setzt dies voraus, dass beide BgA als Verkehrs- oder Versorgungs-BgA anzusehen sind, dh von dem jeweiligen Tätigkeitsbereich geprägt sind (zu diesem Begriff s Urt des FG SH v 15.01.2019, EFG 2019, 1458). Der BFH (s Urt v 18.01.2023, Az: I R 9/19) lehnt die (Weiter-)Zusammenfassung eines zusammengefassten Müllverbrennungs-/Versorgungs-BgA mit einem (weiteren) Versorgungs-BgA ab, da innerhalb des bereits zusammengefassten BgA der Bereich der Energieerzeugung im Verhältnis zum Hauptbereich der Müllverbrennung von lediglich untergeordneter Bedeutung sei; die Betriebserträge des Energieerzeugungsbereichs machten hier ca 19 % der Gesamterträge des zusammengefassten BgA aus. Soll ein nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 oder 3 KStG zusammengefasster BgA nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG mit einem anderen BgA weiter zusammengefasst werden, setzt dies voraus, dass beide BgA als gleichartig anzusehen sind.

Schwierigkeiten dürften in diesem Fall insbes darin bestehen zu entscheiden, wann ein zusammengefasster BgA von einem Tätigkeitsbereich "geprägt" ist.

Hierzu s auch Hüttemann (DB 2009, 2629) und s Pinkos (DStZ 2010, 96), der darauf hinweist, dass es für die Zusammenfassung nicht gleichartiger BgA entscheidend auf die Reihenfolge der einzelnen Zusammenfassungen ankommt. Zu dieser Problematik s auch Tepfer/Lochocki (Ubg 2022, 513).

Beispiel:

Die Kommune A unterhält ein Hallenbad, ein Freibad und einen Versorgungsbetrieb als jeweils eigenständige BgA. Bei dem Hallenbad befindet sich ein Blockheizkraftwerk, das zu einer engen wechselseitigen technisch-wirtsch Verflechtung von einigem Gewicht mit dem Versorgungsbetrieb führt.

Fasst die Kommune zunächst die Bäder als gleichartige BgA nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG zusammen, kann sie später den zusammengefassten Bäderbetrieb mit dem Versorgungsbetrieb weiter zusammenfassen, wenn die Voraussetzung "Verflechtung von einigem Gewicht" im Verhältnis zu dem zusammengefassten BgA vorliegt (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 5).

Fasst die Kommune jedoch zunächst den Versorgungs- und den Hallenbad-BgA nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG zusammen, könnte das Freibad später nur dann mit diesem zusammengefassten BgA weiter zusammengefasst werden, wenn es mit diesem gleichartig wäre. Das ist jedoch nicht der Fall, wenn dem zusammengefassten Hallenbad-Versorgungs-BgA der Versorgungsbetrieb das Gepräge gibt (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 6). Eine Weiterzusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG scheidet aus, da zwischen dem zusammengefassten Hallenbad-Versorgungs-BgA und dem Freibad keine technisch-wirtsch Verflechtung von einigem Gewicht besteht.

Zu weiteren Bsp s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 8 und Rn 79. Krit zu der sog "Mittschlepptheorie", bei der es ausreicht, wenn nur zwischen einem der bereits zusammengefassten BgA und einem neu hinzutretenden Betrieb die Zusammenfassungsvoraussetzungen vorliegen, s Urt des FG Nds v 14.01.2019 (Az: 10 K 249/16). Zust zur "Mittschlepptheorie" s Urt des FG S-H v 17.06.2021, EFG 2022, 265.

Tz. 135

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Möglichkeit der Weiterzusammenfassung von nach einer der Nrn des § 4 Abs 6 S 1 KStG zusammengefassten BgA lässt sich uE tabellarisch wie folgt darstellen (in Klammern jeweils Hinweis auf die entspr Rn des Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303):

	Weiterzusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG	Weiterzusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG	Weiterzusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 3 KStG
Nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG zusammengefasster BgA	Möglich, wenn alle Betriebe gleichartig sind	Möglich, wenn die Voraussetzung "von einigem Gewicht" im Verhältnis zu dem (bisher) zusammengefassten BgA besteht (Rn 5)	Möglich, we...