Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4 Nachzahlungen und Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen stehen den Rückvergütungen gleich

7.4.1 Nachzahlungen

Tz. 16

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 22 Abs 2 S 2 KStG sind Nachzahlungen der Gen für Lieferungen oder Leistungen wie gen Rückvergütungen zu behandeln. Es handelt sich hierbei um Nachzahlungen der Gen für Lieferungen und Leistungen der Genossen. Von einer Nachzahlung ist immer dann zu sprechen, wenn die Genossen ihre Erzeugnisse an die Gen liefern oder Leistungen gegenüber der Gen erbringen und der hierfür zunächst von der Gen gezahlte Preis später – zur Überschussverteilung – im Wege der Nachzahlung erhöht wird. Erzielt die Gen keinen Überschuss, muss auch die Nachzahlung unterbleiben.

Tz. 17

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Nachzahlung den gen Rückvergütungen zuzuordnen ist, hat der BFH im Urt v 18.12.1963 (BStBl III 1964, 211) anhand der Milchgeldnachzahlungen von Molkereigen beurteilt. Danach unterliegen Nachzahlungen nur dann dem in § 22 KStG für gen Rückvergütungen vorgeschriebenen beschränkten Abzug, wenn die Nachzahlungen der Verteilung des von der Gen erwirtschafteten Überschusses nach der Höhe des Warenbezugs dienen. Eine andere Beurteilung greift ein, wenn für die Nachzahlung nicht der Gedanke der Überschussverteilung (und damit die mitgliedschaftliche Veranlassung) im Vordergrund steht, sondern vielmehr das Interesse, für die Lieferung oder Leistung der Genossen einen tatsächlich angemessenen Kaufpreis zu gewähren. Ist dieser Fall gegeben, so sind die Nachzahlungen, auch soweit sie an die Mitglieder geleistet werden, als BA in vollem Umfang, also ohne die Einschränkung des § 22 KStG abzb. Nach Grieger (s DStZ-A 1954, 367) spricht dann, wenn die Gen die Nachzahlung erst nach Ablauf des Geschäftsjahrs und bei Aufstellung der Bil beschließt, eine tats Vermutung dafür, dass der im Wj erzielte Überschuss einen Einfluss auf die Höhe der Nachzahlung ausgeübt hat, mit der Folge, dass eine gen Rückvergütung anzunehmen ist. Dazu, dass einer solchen rein zeitlichen Betrachtung keine entsch Bedeutung für die Abgrenzung zw Nachzahlung und Preisnachlass zukommt, s Tz 15.

Tz. 18

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Für die Abgrenzung von voll abzb (Kaufpreis-)Nachzahlungen und nur iRd § 22 KStG abzb Rückvergütungen stellt der BFH (s Urt des BFH v 18.12.1963, BStBl III 1964, 211) auf die Grundsätze ab, wie sie für die vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG gelten. Danach kann für die hier zu beurteilende Abgrenzung von Bedeutung sein,

• ob Nachzahlungen an Nichtmitglieder und Mitglieder zu denselben Bedingungen geleistet werden und
• ob das unter Berücksichtigung der Nachzahlungen insgesamt gewährte Entgelt an die Mitglieder angemessen oder ungewöhnlich ist.

Ist dieser Fremdvergleich nicht erfüllt, sind die Nachzahlungen an die Mitglieder nur iRd § 22 KStG, die Nachzahlungen an Nichtmitglieder in voller Höhe als BA abzb. Zur Frage der Angemessenheit s aber auch Tz 67.

7.4.2 Rückzahlung von Unkostenbeiträge

Tz. 19

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 22 Abs 2 S 2 KStG sind auch Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen wie gen Rückvergütungen zu behandeln. Die Rückzahlung von Unkostenbeiträgen ist idR bei Nutzungsgen anzutreffen. Eine Rückzahlung idS liegt vor, wenn eine Gen ihren Mitgliedern etwas zur Nutzung zur Verfügung stellt und hierfür unterjährig (Un-)Kostenbeiträge erhält, die sich bei der Jahresendabrechnung als mehr als kostendeckend herausstellen (s Goverts in E&Y, KStG, § 22 Rn 22). Die Zahlung lfd Beiträge iSv § 16 Abs 3 Satz 2 GenG kann uU jedoch dann nabzb sein, wenn es sich als Rückzahlung von (echten) Mitgliedsbeiträgen gem. § 8 Abs 5 KStG handelt. Andernfalls läge eine systematisch nicht nachvollziehbare Doppel-Begünstigung vor (kein Ansatz der Beiträge und BA der Rückzahlung).