Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4 Zusammenfassung der Ergebnisse wirtschaftlicher Betätigungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch sonstige Gestaltungen

Tz. 151

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Neben der Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem einheitlichen (neuen) BgA kann die Verrechnung der Ergebnisse mehrerer BgA auch noch durch eine Reihe von Gestaltungen erreicht werden. Eine Zusammenfassung von BgA nach anderen als den in § 4 Abs 6 KStG niedergelegten Grundsätzen ist stlich nicht anzuerkennen (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 1). Daher sind uE auch bei den im Folgenden dargestellten Gestaltungen diese Grundsätze zu beachten. Insoweit kommen insbes folgende Gestaltungen in Betracht:

Tz. 152

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

vorläufig frei

7.4.1 Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art in einer Kap-Ges (insbes GmbH)

Tz. 153

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Ein BgA kann in die Rechtsform einer Kap-Ges gekleidet werden (Einbringung des Betriebs in eine Kap-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – § 20 UmwStG). Die Kap-Ges, als Eigengesellschaft bezeichnet, wird nach den für diese Rechtsform geltenden Vorschriften besteuert (s R 4.1 Abs. 7 KStR 2022). Durch die Einbringung weiterer BgA in die Eigengesellschaft oder durch Umw-Vorgänge zwischen Eigengesellschaften können mehrere solcher (früheren) BgA zusammengefasst werden.

Zur Zusammenfassung mehrerer BgA in einer Kap-Ges s § 8 Abs 7 KStG Tz 9ff und s § 8 Abs 9 KStG Tz 1ff.

Tz. 154

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vorläufig frei

7.4.2 Einlage einer Beteiligung an einer Eigengesellschaft in einen Betrieb gewerblicher Art

7.4.2.1 Einlage einer Nicht-100%igen Beteiligung

Tz. 155

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit besteht darin, eine Ertrag bringende Beteiligung an einer Eigengesellschaft als gewillkürtes BV in einen Verlust bringenden BgA einzubringen Wegen der St-Befreiung der GA der GmbH auf der Ebene des BgA nach § 8b Abs 1 KStG kommt es durch eine solche Gestaltung zwar nicht mehr zur Verrechnung von Gewinnen und Verlusten. Ein Vorteil besteht jedoch noch hinsichtlich der Anrechnungsmöglichkeit der mit den GA verbundenen KapSt auf die KSt des BgA.

Auch ein BgA kann gewillkürtes BV haben (s Tz 185). Nach R 4.2 Abs 1 S 3 EStR 2012 können WG, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, als gewillkürtes BV behandelt werden. Wertpapiere oder Beteiligungen können demnach als gewillkürtes BV eingelegt werden, wenn sie zur Finanzierung von Anschaffungen von Betriebsgegenständen dienen oder das BV aus anderen Gründen verstärken sollen (hierzu s ebenso Urt des BFH v 14.07.2004, BFH/NV 2004, 1689). Damit hat zB eine jur Pers d öff Rechts die Möglichkeit, die im Vermögensbereich befindlichen Beteiligungen in diejenigen BgA einzulegen, die aufgr ihrer Verlustsituation auf Zuschüsse der Träger-Kö angewiesen sind. Zur Behandlung von Beteiligungen als gewillkürtes BV s auch Vfg der OFD Karlsruhe v 19.07.2018 (DB 2018, 1953). Neben der Kap-Verstärkung und der positiven Beeinflussung des Ertrags des BgA durch die GA kommt als positive "Nebenwirkung" einer Behandlung der Beteiligung als gewillkürtes BV die Anrechnung und damit Erstattung der bei den GA einbehaltenen KapSt hinzu (s o).

Dem ggü vertritt das FG Ddf (s Urt v 29.06.2010, EFG 2010, 1732) die Rechtsauff, dass eine Beteiligung an einer Kap-Ges nicht dem gewillkürten BV eines BgA zugeordnet werden könne, da die objektive Eignung von gewillkürtem BV, den Betrieb zu fördern, vor dem Hintergrund der jeweiligen betrieblichen Zielsetzung zu beurteilen sei, und die Einlage einer Beteiligung aus betriebswirtsch Sicht keine sinnvolle Maßnahme der Strukturverbesserung darstelle. Auch im Urt v 18.03.2014 (EFG 2014, 1032) beurteilte das FG Ddf die in einen BgA eingelegten Anteile an einer GmbH – zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht des BgA – nicht als gewillkürtes BV der eigenbetrieblichen Tätigkeit des BgA, sondern rechnete diese einer daneben bestehenden vermögensverwaltenden Tätigkeit des BgA zu. Dagegen haben das FG Köln (s Urt v 19.12.2013, EFG 2014, 662) und das Hess FG (s Urt v 16.05.2017, EFG 2017, 1544 und s Urt v 14.09.2017, EFG 2018, 473) in einen BgA eingelegte Anteile an Kap-Ges als gewillkürtes BV des BgA angesehen.

Gehörte zum BV eines (später) mit anderen BgA nach § 4 Abs 6 KStG zusammengefassten BgA die Beteiligung an einer Kap-Ges, so führt dies nicht zwingend dazu, dass diese Beteiligung iRd zusammengefassten BgA nur demjenigen (Teil-)BgA zuzurechnen ist, in den die Beteiligung urspr eingelegt worden war (s Urt des Hess FG v 14.09.2017, EFG 2018, 473; hierzu s auch Tz 188). Hat eine jur Pers d öff Rechts Anteile an Kap-Ges als gewillkürtes BV in einen BgA eingelegt, so kann die jur Pers d öff Rechts nicht (zusätzlich) die Beteiligungserträge in den BgA einlegen, da die Beteiligung BV des BgA geworden ist und die jur Pers d öff Rechts somit im Verhältnis zu ihrem BgA ihre Verfügungsbefugnisse über die Beteiligungserträge verloren hat (s Urt des Hess FG v 14.09.2017, EFG 2018, 473).

Tz. 156

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Einlage einer ertragbringenden Beteiligung, die nicht alle Anteile an der Kap-Ges umfasst, in einen BgA zur besseren Kap-Ausstattung und zur Verminderung von lfd Verlusten ist somit uE stlich grds ohne Einschränkung möglich. Soweit von einer stlich wirksamen Einlage...