Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4.2 Einlage einer Beteiligung an einer Eigengesellschaft in einen Betrieb gewerblicher Art

7.4.2.1 Einlage einer Nicht-100%igen Beteiligung

Tz. 155

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit besteht darin, eine Ertrag bringende Beteiligung an einer Eigengesellschaft als gewillkürtes BV in einen Verlust bringenden BgA einzubringen Wegen der St-Befreiung der GA der GmbH auf der Ebene des BgA nach § 8b Abs 1 KStG kommt es durch eine solche Gestaltung zwar nicht mehr zur Verrechnung von Gewinnen und Verlusten. Ein Vorteil besteht jedoch noch hinsichtlich der Anrechnungsmöglichkeit der mit den GA verbundenen KapSt auf die KSt des BgA.

Auch ein BgA kann gewillkürtes BV haben (s Tz 185). Nach R 4.2 Abs 1 S 3 EStR 2012 können WG, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, als gewillkürtes BV behandelt werden. Wertpapiere oder Beteiligungen können demnach als gewillkürtes BV eingelegt werden, wenn sie zur Finanzierung von Anschaffungen von Betriebsgegenständen dienen oder das BV aus anderen Gründen verstärken sollen (hierzu s ebenso Urt des BFH v 14.07.2004, BFH/NV 2004, 1689). Damit hat zB eine jur Pers d öff Rechts die Möglichkeit, die im Vermögensbereich befindlichen Beteiligungen in diejenigen BgA einzulegen, die aufgr ihrer Verlustsituation auf Zuschüsse der Träger-Kö angewiesen sind. Zur Behandlung von Beteiligungen als gewillkürtes BV s auch Vfg der OFD Karlsruhe v 19.07.2018 (DB 2018, 1953). Neben der Kap-Verstärkung und der positiven Beeinflussung des Ertrags des BgA durch die GA kommt als positive "Nebenwirkung" einer Behandlung der Beteiligung als gewillkürtes BV die Anrechnung und damit Erstattung der bei den GA einbehaltenen KapSt hinzu (s o).

Dem ggü vertritt das FG Ddf (s Urt v 29.06.2010, EFG 2010, 1732) die Rechtsauff, dass eine Beteiligung an einer Kap-Ges nicht dem gewillkürten BV eines BgA zugeordnet werden könne, da die objektive Eignung von gewillkürtem BV, den Betrieb zu fördern, vor dem Hintergrund der jeweiligen betrieblichen Zielsetzung zu beurteilen sei, und die Einlage einer Beteiligung aus betriebswirtsch Sicht keine sinnvolle Maßnahme der Strukturverbesserung darstelle. Auch im Urt v 18.03.2014 (EFG 2014, 1032) beurteilte das FG Ddf die in einen BgA eingelegten Anteile an einer GmbH – zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht des BgA – nicht als gewillkürtes BV der eigenbetrieblichen Tätigkeit des BgA, sondern rechnete diese einer daneben bestehenden vermögensverwaltenden Tätigkeit des BgA zu. Dagegen haben das FG Köln (s Urt v 19.12.2013, EFG 2014, 662) und das Hess FG (s Urt v 16.05.2017, EFG 2017, 1544 und s Urt v 14.09.2017, EFG 2018, 473) in einen BgA eingelegte Anteile an Kap-Ges als gewillkürtes BV des BgA angesehen.

Gehörte zum BV eines (später) mit anderen BgA nach § 4 Abs 6 KStG zusammengefassten BgA die Beteiligung an einer Kap-Ges, so führt dies nicht zwingend dazu, dass diese Beteiligung iRd zusammengefassten BgA nur demjenigen (Teil-)BgA zuzurechnen ist, in den die Beteiligung urspr eingelegt worden war (s Urt des Hess FG v 14.09.2017, EFG 2018, 473; hierzu s auch Tz 188). Hat eine jur Pers d öff Rechts Anteile an Kap-Ges als gewillkürtes BV in einen BgA eingelegt, so kann die jur Pers d öff Rechts nicht (zusätzlich) die Beteiligungserträge in den BgA einlegen, da die Beteiligung BV des BgA geworden ist und die jur Pers d öff Rechts somit im Verhältnis zu ihrem BgA ihre Verfügungsbefugnisse über die Beteiligungserträge verloren hat (s Urt des Hess FG v 14.09.2017, EFG 2018, 473).

Tz. 156

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Einlage einer ertragbringenden Beteiligung, die nicht alle Anteile an der Kap-Ges umfasst, in einen BgA zur besseren Kap-Ausstattung und zur Verminderung von lfd Verlusten ist somit uE stlich grds ohne Einschränkung möglich. Soweit von einer stlich wirksamen Einlage ausgegangen werden kann, ist die Beteiligung im BV des BgA mit dem Tw anzusetzen (s § 8 Abs 1 KStG iVm § 6 Abs 1 Nr 5 EStG). Die Vorschrift des § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG findet in diesen Fällen keine Anwendung, weil die Beteiligung bei der einlegenden jur Pers d öff Rechts nicht unter § 17 EStG fällt (s Tz 224; hierzu ebenso s Erl des Nds FinMin v 18.01.1989, StEK KStG 1977, § 4 Nr 22).

7.4.2.2 Einlage einer 100%igen Beteiligung

Tz. 157

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Anders war nach früherer Rechtsauff der FinVerw die stliche Beurteilung jedoch, wenn eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges in einen mit Verlust arbeitenden BgA eingelegt wurde. Eine solche 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges stellt nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG einen Teilbetrieb dar und erfüllt auch die Voraussetzungen des BgA gem § 4 Abs 1 KStG als rein stliche Konstruktion (s Urt des FG Münster v 30.06.2003, EFG 2003, 1648). Hier galten nach Rechtsauff der FinVerw die Grundsätze für die Zusammenfassung von mehreren BgA entspr, dh eine solche 100%ige Beteiligung konnte mit stlicher Wirksamkeit nur in solche BgA als gewillkürtes BV eingelegt werden, mit denen die Betätigung auch als BgA hätte zusammengefasst werden dürfen (s Tz 110ff). Hierzu s Vfg der OFD Ffm v 11.04.1997 (Stollfuß KSt-Handausgabe 2008, § 4 KStG, H 7).