Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4.2 Gesetzliche Neuregelung zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen

Tz. 573

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

IRd Ges gegen schädliche St-Praktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) hat der Ges-Geber eine St-Befreiung für Sanierungserträge in § 3a EStG und ein korrespondierendes Abzugsverbot für damit im Zusammenhang stehende Sanierungskosten in § 3c Abs 4 EStG eingeführt. Dazu auch s Möhlenbrock/Gragert (FR 2017, 994).

Tz. 574

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Zweck dieser StBefreiung ist neben der Lösung des Zielkonflikts zwischen Insolvenz- und StRecht, der Herstellung von Planungssicherheit für Unternehmen in Sanierungsverfahren und der Berücksichtigung der wirtsch Interessen der Gläubiger vor allem, dass Unternehmen in Krisensituationen nach einem erfolgten Schuldenerlass nicht erneut in finanzielle Schwierigkeiten geraten (s BT-Drs 18/12128, 31).

7.4.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen des § 3a EStG

Tz. 575

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Nach § 3a Abs 1 S 1 EStG sind BV-Mehrungen oder BE aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung iSd § 3a Abs 2 EStG stfrei. Für das Vorliegen einer "unternehmensbezogenen Sanierung" muss der Stpfl für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses nachweisen, dass

• die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens,
• die Sanierungseignung des betrieblich begr Schuldenerlasses und
• die Sanierungsabsicht der Gläubiger

vorliegt.

Tz. 576

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Tatbestandsvoraussetzungen sind weitgehend deckungsgleich mit denen des Sanierungs-Erl. Es kann deshalb wohl davon ausgegangen werden, dass es hier keine wes inhaltl Abw zum Sanierungs-Erl gibt (s Möhlenbrock/Gragert, FR 2017, 994). Wegen der Sanierungsvoraussetzungen auch s Förster/Hechtner (DB 2017, 1536, 1538).

Tz. 577

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Die Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens sowie die Sanierungseignung des Schuldenerlasses können idR auf Grundlage eines von einem Dritten (zB Insolvenzverwalter) dokumentierten Sanierungsplans bzw Sanierungskonzepts (s IDW S 6, IDW Life 2018, 813) beurteilt werden. Aus diesem Sanierungsplan bzw -konzept sollte sich auch die ges geforderte Sanierungsabsicht der Gläubiger ergeben. Im Übrigen dazu s Buth/Hermanns (DStR 2010, 288) und s Eisolt (BB 2010, 427). Zum Begriff und zum Inhalt eines Sanierungsplans auch s Mückl/Remplik (FR 2009, 689).

Tz. 578

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Da eine unternehmensbezogene Sanierung ua die Sanierungseignung eines betrieblich begründeten Schuldenerlasses voraussetzt, liegt keine unternehmensbezogene Sanierung vor, wenn die Schulden der Verlust-Kö nicht aus betrieblichen, sondern aus durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen erlassen werden (s Roser, DStR 2008, 77; s van Lishaut, FR 2008, 789). Auf einen gesellschaftlich veranlassten Forderungsverzicht ist die StBefreiung nicht anwendbar (s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1998, 652 zu der Vorgängerregelung des § 3 Nr 66 EStG). Der BFH geht davon aus, dass die Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung isV § 3a Abs 1 S 2 und Abs 2 EStG aF ergangene Rspr bereits hinreichend geklärt ist (s Urt des BFH v 27.11.2020, BFH/NV 2021, 531). Ist der Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, kann auch für den nicht werthaltigen Teil, der nicht zu einer verdeckten Einlage führt, nicht von einer Anwendbarkeit der oa Regelungen ausgegangen werden. Denn bei einer Forderung handelt es sich um ein einheitliches WG und der Verzicht kann daher nur insges gesellschaftsrechtlich oder insges betrieblich veranlasst sein kann. Wegen Einzelheiten s § 8b KStG Tz 270.

Nach Verw-Auff (s Fin-Min SchlH, Kurzinfo v 25.01.2013, StEd 2013, 126) liegt ein begünstigter Sanierungsgewinn iSd Sanierungs-Erl bei einem Darlehensverzicht durch einen Gesellschafter nur dann vor, wenn der Verzicht eigenbetrieblich – und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis – veranlasst ist und wenn neben dem Gesellschafter auch unbeteiligte Dritte Darlehensverzichte aussprechen (sog "Handeln im Gläubiger-Akkord") oder anderweitige Sanierungsbeiträge leisten. Hierzu s Eilers/Walter-Yadegardjam (FR 2020, 481, 483). Von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dagegen auszugehen, wenn das Darlehen von vornherein als sog "Finanzplandarlehen" ausgereicht wurde (dazu s Schr des BMF v 21.10.2010, BStBl I 2010, 832 unter 3.c). Diese Grundsätze sind uE weiter anwendbar.

Tz. 579

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

vorläufig frei

7.4.2.2 Rechtsfolge des § 3a EStG

7.4.2.2.1 Allgemeines

Tz. 580

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen ist für die Sanierungserträge die StBefreiung zu gewähren. Der Stpfl hat insoweit kein Wahlrecht. Allerdings kann in dem Umstand, dass der Stpfl das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nachzuweisen hat, ein faktisches Wahlrecht gesehen werden. In diesem Zusammenhang ist auch auf das neu geregelte Antragsrecht in § 52 Abs 4a EStG hinzuweisen für eine rückwirkende Anwendung des § 3a EStG auf Fälle, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden.

Um die StBefreiung auf das "erforderliche Mindestmaß" zu begrenzen und um "sachlich nicht gerechtfertigt...