Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4.3 Angemessenheit der Gewinnverteilung

7.4.3.1 Allgemeines

Tz. 1270

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Entscheidende Bedeutung für die Prüfung einer vGA bei stillen Gesellschaftsverhältnissen mit einer Kap-Ges hat die Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Kap-Ges und dem stillen Gesellschafter. Sind die vereinbarten Gewinnanteile des stillen Gesellschafters überhöht und ist dieser zugleich AE oder nahe stehende Pers eines AE der Kap-Ges, liegt eine vGA vor, soweit dadurch der Gewinnanteil der Kap-Ges und damit das Vermögen und der Gewinn gemindert wurde. Es ist daher zu prüfen, welche Gegenleistung die Kap-Ges einem gesellschaftsfremden Dritten als stillen Gesellschafter im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses für die Überlassung der Finanzmittel oder sonstigen Leistungen des stillen Gesellschafters eingeräumt hätte. Dabei können weder die Grundsätze zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familien-Pers-Ges noch zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG Anwendung finden; s Urt des BFH v 06.02.1980 (BStBl II 1980, 477).

Tz. 1270a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Dem ggü vertritt der BFH (s Urt des BFH v 18.06.2015, BStBl II 2015, 935) die Auff, dass aufgr der strukturellen Vergleichbarkeit die vom BFH für die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG aufgestellten Rechtsgrundsätze bei einer atypisch stillen Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & atypisch Still entspr gelten. Insbes dann, wenn sich der alleinige Gesellschafter einer GmbH an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, kann die Gewinnverteilung der atypisch stillen Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis der GmbH beeinflusst sein, sodass die vertragliche Gewinnverteilung für Zwecke der Zurechnung der Eink einer Korrektur bedarf.

Tz. 1271

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Entscheidende Beurteilungskriterien für die Angemessenheitsprüfung sind

• in erster Linie die Höhe des Kap-Einsatzes (s Tz 1272ff),
• der Arbeitseinsatz der Gesellschafter (s Tz 1275) und
• eingegangene Risiken (s Tz 1276).

7.4.3.2 Kapitaleinsatz

Tz. 1272

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Angemessenheit der Gewinnverteilung wird vor allem vom Verhältnis des Werts der Einlage des stillen Gesellschafters zum Unternehmenswert der GmbH beeinflusst. Die Einlage des stillen Gesellschafters ist dabei stets mit dem Nennwert anzusetzen (s Urt des BFH v 18.06.2015, BStBl II 2015, 935), während bei der GmbH vom realen Unternehmenswert (also einschl stiller Reserven) auszugehen ist.

Tz. 1273

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Besteht das stille Gesellschaftsverhältnis ausschl mit dem alleinigen AE der Kap-Ges, wird idR eine detaillierte Ermittlung des Unternehmenswerts nicht vorliegen, weil sich Gewinnverschiebungen zugunsten der stillen Gesellschafter durch entspr Nachteile in der Beteiligung der betreffenden AE an der Kap-Ges wieder ausgleichen werden.

Tz. 1274

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Liegen keine Wertgutachten über den Unternehmenswert vor, erfolgt die Wertermittlung für den Unternehmenswert der GmbH nach der sog indirekten Methode. Dies entspricht im Ergebnis dem arithmetischen Mittel aus Ertrags- und Substanzwert; s Urt des BFH v 05.12.1990 (BFH/NV 1991, 841). Der Unternehmenswert der GmbH ist wie folgt zu ermitteln:

Ertragswert (= zu erwartende Jahreserträge * 10)
./. Substanzwert
= innerer Wert
./. Abschlag von 50 % auf den "inneren Wert"
+ Substanzwert
= Unternehmenswert

Beispiel:

X will sich an der X-GmbH mit einer Einlage als stiller Gesellschafter iHv 180 000 EUR beteiligen. Er ist gleichzeitig zu 60 % an der X-GmbH beteiligt. Die X-GmbH erwartet nach den Erfahrungen der Vergangenheit einen durchschnittlich erzielbaren Jahresertrag von 120 000 EUR. Der Substanzwert der WG der X-GmbH (= Summe der einzelnen Tw) beträgt 270 000 EUR.

Lösung:

Ermittlung der angemessenen Gewinnbeteiligung:

Ertragswert (120 000 EUR * 10)	1 200 000 EUR
./. Substanzwert	./. 270 000 EUR
= innerer Wert	930 000 EUR
./. Abschlag von 50 % auf den "inneren Wert"	./. 465 000 EUR
+ Substanzwert	270 000 EUR
= Unternehmenswert der GmbH	735 000 EUR
+ Einlage des stillen Gesellschafters	180 000 EUR	19,7 %
= Gesamtwert der GmbH	915 000 EUR	100,0 %

Bezogen auf den Gesamtwert der GmbH nach der Einlage des stillen Gesellschafters (= 100 %) entspricht die Einlage des X einem Anteil von 19,7 %. Somit kann X für seine stille Beteiligung eine angemessene Gewinnbeteiligung von 19,7 % erhalten.

UE ist eine Wertermittlung nach dieser indirekten Methode zutreffender als die Anwendung des sog vereinfachten Ertragswertverfahrens in §§ 200ff BewG. Auch wenn das vereinfachte Ertragswertverfahren im BewG festgeschrieben ist, erscheint der in § 203 BewG geregelte Kapitalisierungsfaktor von 13,75für die meisten Fälle zu hoch gegriffen. Fremde Dritte gehen beim "Einstieg" in ein Unternehmen jedenfalls regelmäßig nicht von einem Wert iHd 13,75-fachen des Jahresgewinns aus.

7.4.3.3 Arbeitseinsatz

Tz. 1275

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der Arbeitseinsatz muss bei der GmbH zumindest dann nicht als besonderer Gesellschaftsbeitrag gewertet werden, soweit die GF bereits anderweitig angemessen entlohnt wer...