Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.5.3 Tarifermäßigung

7.5.3.1 Buchwertansatz

Tz. 143

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Im Fall der Bewertung des BV zum Bw gelten die eingebrachten WG als zum Bw an die Übernehmerin veräußert (s § 24 Abs 3 S 1 UmwStG). Es entsteht infolge dessen kein Einbringungsgewinn (es kann sich ein Einbringungsverlust aus dem Anfall von Einbringungskosten ergeben, s Tz 130 aE). Werden unwes WG zurückbehalten und dadurch in das PV des Einbringenden überführt, stellt sich die Frage nach der Versteuerung des Entnahmegewinns. Da § 24 UmwStG für diesen Fall keine eigene Regelung enthält, gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach ist ein lfd Gewinn gegeben, der dem regulären St-Satz unterliegt (s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374). Die Einbringung zum Bw ist zwar grds auch eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG. Aus Gründen der Bw-Fortführung werden jedoch beim Einbringenden gleichwohl die stillen Reserven der wes Betriebsgrundlagen nicht realisiert. Mangels zusammengeballter Auflösung der stillen Reserven ist daher der Entnahmegewinn (nach allgemeinen Grundsätzen) nicht tarifbegünstigt.

7.5.3.2 Zwischenwertansatz

Tz. 144

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Der Einbringungsgewinn im Fall des Zwischenwertansatzes ist ebenso wie der Entnahmegewinn aus der Zurückbehaltung unwes WG ein lfd Gewinn. § 24 Abs 3 S 2 UmwStG erklärt die Tarifvergünstigungsvorschrift des § 34 EStG ausdrücklich nur für anwendbar, wenn das eingebrachte BV mit dem gW angesetzt wird. Nach allgemeinen Grundsätzen scheidet eine Tarifvergünstigung gem § 34 EStG aus. Dies würde nämlich die zusammengeballte Auflösung aller stillen Reserven der wes Betriebsgrundlagen voraussetzen, was bei einer Teilrealisierung durch Zwischenwertansatz nicht gegeben ist.

7.5.3.3 Ansatz zum gemeinen Wert

Tz. 145

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Auf einen bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges entstehenden VG ist gem § 24 Abs 3 S 2 UmwStG iVm § 34 Abs 1 und 3 EStG ein besonderer St-Satz bei der ESt nur anzuwenden, wenn das eingebrachte BV in der Bil der Pers-Ges einschließlich der Ergänzungs-Bil der Gesellschafter (und ggf Sonder-Bil) mit dem gW angesetzt wird. Dabei ist auch ein vorhandener Geschäftswert mit auszuweisen (s § 20 UmwStG Tz 201). Die Tarifvergünstigung umfasst nach allgemeinen Grundsätzen auch den Gewinn aus der Zurückbehaltung unwes Betriebsgrundlagen und der Verzinsung von Rücklagen, weil durch den Ansatz zum gW eine zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven gegeben ist und die durch die Zurückbehaltung ausgelöste Aufdeckung der stillen Reserven (Entnahmegewinn) in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung steht (Einbringungsgewinn im weiteren Sinne, s Tz 130). Insgesamt handelt es sich um einen einzigen VG "für Zwecke des Objektverbrauchs" iSd § 34 Abs 3 S 5 EStG.

Die Anwendung der Tarifvergünstigung gem § 34 EStG ist trotz Ansatz mit dem gW ausgeschlossen,

• wenn der Teil eines MU-Anteils Gegenstand der Einbringung ist (s § 24 Abs 3 S 2 UmwStG),
• wenn für einen Teil des Einbringungsgewinns eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG gebildet worden ist (s Tz 137),
• soweit in dem Einbringungsgewinn stille Reserven aus miteingebrachten Anteilen an Kap-Ges/Genossenschaften enthalten sind, die tw nach den §§ 3 Nr 40 S 1 Buchst b), 3c Abs 2 EStG stbefreit sind (s Tz 142, s § 24 Abs 3 S 2 HS 2 UmwStG),
• wenn ein Grundstückshandelsbetrieb eingebracht wird, soweit der Einbringungsge winn auf Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (zur vergleichbaren Problematik bei der Einbringung in eine Kap-Ges s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2010, 171; dies gilt auch für die Einbringung des (MU-)Anteils an einer Pers-Ges, die den Grundstückshandel betreibt, s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258),
• soweit der Einbringungsgewinn und als lfd Gewinn fingiert wird (s § 24 Abs 3 S 3 UmwStG, s Tz 147ff) oder
• wenn bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder (ganzen) MU-Anteils der Sachgesamtheit zuzuordnende funktional unwes, aber quantitativ wes Betriebsgrundlagen (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 42), zurückbehalten und im Zusammenhang mit der Einbringung stneutral in ein anderes BV überführt oder übertragen werden; in diesem Fall mangelt es an der "Außerordentlichkeit" des Einbringungsgewinns iSd § 34 Abs 1 S 1 und Abs 3 S 1 EStG; dies gilt nicht für die Zurückbehaltung einer 100 %-Beteiligung an einer Kap-Ges (dazu s Patt, EStB 2017, 323).

Tz. 146

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Tarifvergünstigung des § 34 EStG ist grds auch bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis zum gW anzuwenden. Die Rspr des BFH, nach der eine stbegünstigte Veräußerung des gesamten Betriebs voraussetzt, dass der StPfl seine freiberufliche Tätigkeit zumindest für eine gewisse Zeit an dem Ort der bisherigen Tätigkeit aufgibt, findet in den Fällen des § 24 UmwStG keine Anwendung (s Urt des BFH v 13.12.1979, BStBl II 1980, 239). Es ist demzufolge unschädlich, wenn der Einbringende nunmehr als Gesellschafter der aufnehmenden Pers-Ges seine freiberufliche Tätigkeit fortführt. Ebenso wird uE eine Anwendung der Tarifvergünstigung nicht dadurch gehindert, d...