Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.7.1 Einbringung durch natürliche Personen

Tz. 152

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

§ 24 UmwStG enthält keine gewstliche Sonderregelung zur Behandlung eines Einbringungsgewinns; es gelten die allg Bestimmungen des GewStG. Die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges unter den Voraussetzungen des § 24 Abs 1 UmwStG ist dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG (s Tz 5) und somit auch eine gewstliche Betriebsbeendigung. Der GewSt unterliegt aber nur das lfd Ergebnis, welches "in" einem Gewerbebetrieb erwirtschaftet wird und nicht die Realisierung von stillen Reserven in der Substanz des BV bei Beendigung der GewStPflicht (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 11.07.2019, BFH/NV 2020, 437 unter Rn 13). Daraus ergibt sich, dass im Fall der Einbringung eines gew (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils durch eine natürliche Pers der Einbringungsgewinn grds nicht zum Gewerbeertrag (iSd § 7 S 1 GewStG) gehört(Rückschluss aus § 7 S 2 GewStG; hA; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 256; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 183; s Roser, in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rn 298 und 303; s R 7.1 Abs 3 S 1 Nr 1 GewStR 2009; krit s Schiffers, in Wendt/Möllmann/Heinemann, 1. Aufl, § 7 GewStG Rn 72 und 73). Dabei spielt keine Rolle, ob der Einbringungsgewinn aus der Voll- oder Teilrealisierung der stillen Reserven (dh Zwischenwertansatz oder Ansatz des gW) resultiert (ebenso die hA, s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 256 mwNachw; s Urt des BFH v 17.02.1994, BStBl II 1994, 809 zur Teilrealisierung bei der Realteilung einer Pers-Ges). Die Nichtbelastung mit GewSt dient nicht dazu, (nur) die Folgen der zusammengeballten Realisierung stiller Reserven zu mildern (zutr s Urt des BFH v 22.10.2015, BFH/NV 2016, 209 unter Rn 14). Es ist für GewSt-Zwecke allein darauf abzustellen, ob die pers StPfl des Betriebsinhabers iSd § 5 GewStG weggefallen ist oder weiter besteht. Einbringungssachverhalte iSd § 24 Abs 1 UmwStG sind auch beim Bewertungsansatz mit Zwischenwerten ertragstliche Betriebsveräußerungen (s Tz 5). Nicht zum Gewerbeertrag gehört auch der im (zeitlichen und sachlichen) Zusammenhang mit der Einbringung erzielte "Entnahmegewinn" aus der Zurückbehaltung unwes Betriebsgrundlagen (selbst beim Bw-Ansatz, s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374; s Roser, in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rn 307).

Als Ausnahme der vorstehenden Grundsätze gehört der Einbringungsgewinn zum Gewerbeertrag,

• wenn und soweit bei Einbringung zum gW ein lfd Gewinn fingiert wird (str, s Tz 153),
• wenn in den Fällen des § 7 S 2 GewStG die natürliche Pers nicht unmittelbarer MU ist (s Tz 157–157a),
• wenn eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges eingebracht wird (s Tz 154)
• wenn der Bruchteil eines MU-Anteils eingebracht wird (s Tz 155),
• wenn der Einbringungsgegenstand "verschmelzungsgeboren" ist (s Tz 154a, s Tz 155a),
• wenn der (Teil-)Betrieb eines Grundstückshandelsunternehmens (oder MU-Anteile daran) eingebracht wird (s Tz 154a, s Tz 155a).

Tz. 152a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Auch ein Einbringungsverlust (dazu s Tz 130 aE) bleibt gewstlich unberücksichtigt. Kommt der Einbringungsverlust durch den Abzug von Einbringungskosten zustande, gehen diese Kosten durch die Zuordnung zum gewstlich unbeachtlichen Betriebsveräußerungsvorgang für Zwecke der GewSt folglich "verloren". Dies gilt nicht nur bei einer Bw-Fortführung, sondern auch im Fall des Ansatzes eines Zwischenwerts oder des gW. Denn alle Einbringungssachverhalte iSd § 24 Abs 1 UmwStG sind unabhängig vom Bewertungsansatz durch die Übernehmerin ertragstliche Betriebsveräußerungen (s Tz 5). Die gewstliche Nichtberücksichtigung des Einbringungsverlusts ist daher unabhängig davon, inwieweit sich der Einbringende und die aufnehmende Pers-Ges als MU gegenüberstehen; denn § 24 Abs 3 S 3 UmwStG iVm § 16 Abs 2 S 3 EStG (zur Auswirkung auf die GewSt s Tz 153) ist in keinem Fall eines negativen Einbringungsergebnisses einschlägig. Die Einbringung zum Bw oder Zwischenwert wird ohnehin nicht von der Regelung des § 24 Abs 3 S 3 UmwStG erfasst (s Tz 153), so dass die Bestimmung einzig beim Ansatz des gW zu prüfen wäre. Auch hier ergibt sich keine Anwendung des § 24 Abs 3 S 3 UmwStG, weil sich bei einem Verlust aus der Einbringung – selbst beim Ansatz des gW –die Frage nach einem Freibetrag gem § 16 Abs 4 EStG und einer Tarifermäßigung der ESt gem § 34 Abs 1 und 3 EStG nicht stellen kann. Dies setzt nämlich eine positive BMG für den Anfall einer St voraus; der Einbringungsverlust hingegen ist mit dem lfd Gewinn des letzten Wj des Einbringenden zu saldieren und mindert also in jedem Fall das regulär zu besteuernde Ergebnis. Folglich ist hier kein "Fall des (§ 24 Abs 2) Satzes 2" gegeben, der (Tatbestands-)Voraussetzung für die Regelung in § 24 Abs 3 S 3 UmwStG ist (auch der originäre Anwendungsbereich des § 16 Abs 2 S 3 EStG, auf den § 24 Abs 3 S 3 UmwStG verweist, ist nur bei einem positiven VG eröffnet).

Tz. 153

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach Auff des BFH und der Fin-Verw gehört bei einer Einbringung zum gW de...