Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Besteuerung des Veräußerungsgewinns

8.1 Einkunftsart

Tz. 103

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Hält eine natürliche Person einbringungsgeborene Anteile im PV, gehört der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile zu der Einkunftsart, der auch der (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil zuzuordnen war, der zum Erwerb der Anteile in die Kap-Ges eingebracht worden ist (hA; s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 315 mwNachw; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 Rn 241; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 38; aA s S/ H/ S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 123; s R/H/vL, § 27 UmwStG Rn 129 ab Inkrafttreten des Halbeink-Verfahrens). Im Fall der Einbringung zB eines freiberuflichen Betriebs gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG zum Bw gehört demnach der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile zu den Eink aus selbst Arbeit iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 18 Abs 3 EStG. Die Fiktion in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, nach der der VG aus einbrin gungsgeborenen Anteile zu einem Gewinn iSd § 16 EStG führt, bestimmt nicht zwin gend auch die Einkunftsart. Die Verweisung auf § 16 EStG hat vielmehr den Zweck, die Gewinnermittlungsgrundsätze des § 16 EStG insbes für die Anteile im PV zur Grundlage des VG aus einbringungsgeborenen Anteilen zu bestimmen (s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 314) und den VG den außerordentlichen Eink gem § 34 Abs 2 Nr 1 EStG zuzu ordnen (dies gilt insbes nach Wegfall der direkten Verweisung auf § 34 EStG in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG (aF) durch das StSenkG). Ein Gewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen gehört nicht mehr der Einkunftsart an, der auch der Sacheinlagegegenstand zuzuordnen war, wenn die Anteile aus dem PV in ein BV des AE eingelegt worden sind. Die Einlage erfolgt unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 4 UmwStG (s Tz 235ff) unter Beibehaltung der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG im aufnehmenden BV. Erfolgt nunmehr eine Veräußerung, gehört der Gewinn zu der Einkunftsart, der auch die Gewinne aus dem Betrieb, dem die einbringungsgeborenen Anteile durch Einlage gewidmet worden sind, angehören. Gleiches gilt auch für die Fälle, in denen einbringungsgeborene Anteile von Anfang an im BV einer natürlichen Person oder im BV einer Pers-Ges, an der natürliche Personen als MU beteiligt sind, erworben worden sind. Die Frage der Bestimmung der Einkunftsart bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile hat durch die eingeschränkte Verrechnung von positiven und negativen Eink bei der Ermittlung der Summe der Eink gem § 2 Abs 3 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 an Bedeutung gewonnen.

Tz. 104

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Sind die einbringungsgeborenen Anteile durch Einbringung einer Beteiligung nach § 17 EStG erworben worden (s § 20 Abs 1 S 2 UmwStG), richtet sich die Behandlung des VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen einzig nach den Grundsätzen gew Eink iSd § 16 EStG (s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 316; H/B, UmwStG 2. Aufl, § 21 Rn 264ff).

Tz. 105

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei einer Kap-Ges als AE liegen stets Eink aus Gew vor (s § 8 Abs 2 KStG). Hält eine jur Pers d öff Rechts einbringungsgeborene Anteile, zählt der VG als Gewinn aus einem (eigenständigen) BgA dieser Kö (s § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG, s Tz 226ff). Nur wenn die einbringungsgeborenen Anteile zum BV eines bestehenden BgA gehörten, zählt der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile zum Gewinn dieses BgA (mit der Folge der Verrechnung mit Verlusten aus dem lfd Betrieb). Bei einer kstbefreiten Kö gilt der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen als in einem wG dieser Kö entstanden (s § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG, s Tz 229ff, 234).

8.2 Einkommensteuer (Halbeinkünfteverfahren, Tarifermäßigung, Freibetrag)

8.2.1 Anteile aus einer Betriebseinbringung

8.2.1.1 Veräußerung nach Ablauf von sieben Jahren ab der Einbringung

Tz. 106

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG ist das sog Halb-/Teileinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG) anzuwenden. Nach Wegfall der KSt-Anrechnung für AE von Kap-Ges werden Ausschüttungen an natürliche Personen als AE bei der ESt nur zur Hälfte (ab VZ 2009 zu 60 % bzw iR der Abgeltung-St) berücksichtigt. Gem § 3 Nr 40 S 1 EStG sind nämlich entspr Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Kap-Ges zur Hälfte (zu 40 %) von der ESt befreit; korrespondierend hierzu sind BA und WK, die im wirtsch Zusammenhang mit diesen Einnahmen stehen, nur zur Hälfte (zu 60 %) abzb (zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens s § 3 Nr 40 EStG Tz 165 und des Teileinkünfteverfahrens s § 3 Nr 40 EStG Tz 167). Beim Halbeinkünfteverfahren werden den Ausschüttungen aus einer Kap-Ges die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an Kap-Ges gleichgestellt. Wegen der Rechtslage nach Inkrafttreten des Teileinkünfteverfahrens s § 3 Nr 40 EStG Tz 2. Auch wenn die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG stsystematisch den eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil repräsentieren (Besteuerungsrepräsentant), ist Gegenstand der Veräußerung doch ein Anteil an einer Kap-Ges. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber eine Regelung (s § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF) geschaffen, um die ungerechtfertigte Inanspruchnahme des Halb-/Teileinkünfteverfahrens zu verhindern, wenn nicht begünstigte Sachgesamtheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder M...