Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Beteiligung an einer Kapitelgesellschaft außerhalb des Betriebsvermögens (§ 13 Abs 6 KStG)

8.1 Anwendungsbereich

Tz. 139

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 13 Abs 1 bis 5 KStG regelt die Behandlung der stillen Reserven im BV einer Kö bei Eintritt oder Wegfall einer StBefreiung. § 13 Abs 6 KStG ergänzt diese Regelungen für den Fall, dass eine stfrei oder stpfl werdende Kö eine Beteiligung an einer Kap-Ges außerhalb des BV hält. S auch Märtens, in Gosch, 3. Aufl, § 13 KStG Rn 75.

Gehört eine Beteiligung zu einem BV, richtet sich die stliche Behandlung bei Eintritt einer StBefreiung nach § 13 Abs 1 KStG, bei Wegfall der StBefreiung nach § 13 Abs 2 KStG.

Eine Beteiligung außerhalb des BV ist nur bei sonstigen jur Pers d privaten Rechts (s § 1 Abs 1 Nr 4 KStG) und nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen iSd § 1 Abs 1 Nr 5 KStG möglich (bei jur Pers d öff Rechts führt der Tatbestand des § 17 EStG nicht zur StPflicht; bei Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 1–3 KStG werden gem § 8 Abs 2 KStG alle Eink als Eink aus Gew behandelt, so dass diese auch nur über BV verfügen können).

Eine Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG besteht, wenn die Kö an der Kap-Ges zu mind 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist bzw war (zur Rückwirkungsproblematik der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze s BMF-Schr v 20.12.2010, BStBl I 2011, 16). Diese Voraussetzung muss innerhalb der letzten fünf Jahre vorgelegen haben (s § 17 Abs 1 S 1 EStG).

8.2 Ende der Steuerpflicht

Tz. 140

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 13 Abs 6 S 1 KStG ordnet bei Beginn einer StBefreiung für Anteile an einer Kap-Ges außerhalb des BV eine Besteuerung des Wertzuwachses auch ohne Veräußerung an, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG in dem der StBefreiung unmittelbar vorausgehenden Zeitpunkt erfüllt sind. Die Vorschrift wurde § 6 AStG nachempfunden (s BT-Drs 7/1470).

Tz. 141

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Beteiligung ist so zu behandeln, als wäre sie im Zeitpunkt des Beginns der StBefreiung veräußert. Als (fiktiver) Veräußerungserlös ist nach § 13 Abs 6 S 2 KStG der gW der Anteile anzusetzen. Der Tw scheidet aus, da die Beteiligung kein BV ist. Die Differenz zwischen den AK der Beteiligung und dem gW ist der VG, der zu den Eink aus Gew gehört (s § 17 Abs 1 S 1 EStG). Der Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG ist zu berücksichtigen (s R 8.1 Abs 2 KStR 2015).

Die Regelung des § 13 Abs 6 S 1 und 2 KStG führt damit zu dem gleichen Ergebnis wie der Tw-Ansatz des BV bei einem Wechsel von der StPflicht zur StFreiheit (s Tz 37).

8.3 Beginn der Steuerpflicht

Tz. 142

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Beginnt eine StPflicht, ist nach § 13 Abs 6 S 3 KStG die Anschaffung der Beteiligung anzunehmen. Als AK ist der gW der Anteile zum Zeitpunkt des Beginns der StPflicht anzusetzen.

Im Einzelnen:

• Übersteigt der gW die tats AK, werden die stillen Reserven, die sich bis zum Eintritt der StPflicht gebildet haben, aufgedeckt, dh einer späteren Besteuerung entzogen.
• Liegt der gW der Anteile unter dem AK, kann sich der bis dahin eingetretene Verlust später nicht mehr stlich auswirken.
• Auch die Regelung des § 13 Abs 6 S 3 KStG führt zum gleichen Ergebnis wie der Tw-Ansatz des BV bei einem Wechsel von der StFreiheit zur StPflicht (s Tz 47).
• Lag die Anschaffung der Anteile in einer der stfreien Zeit vorangegangenen stpfl Periode, ist der Ansatz des gW ebenfalls gerechtfertigt, da bereits eine Versteuerung des Wertzuwachses nach § 13 Abs 6 S 1 und 2 KStG beim früheren Übergang von der StPflicht zur StFreiheit stattgefunden hat.

Tz. 143

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Für Kö, die nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG befreit sind, sind nach § 13 Abs 6 S 4 die S 1 und 2 des Abs 6 nicht anzuwenden, dh beim Wegfall der StPflicht sind die stillen Reserven nicht zu erfassen. Dagegen ist § 13 Abs 6 S 3 KStG anzuwenden. Beim Beginn der StPflicht ist daher auch in derartigen Fällen eine Anschaffung anzunehmen und als AK der gW der Anteile anzusetzen (s Tz 142). Dies bedeutet, dass § 13 Abs 6 S 4 KStG damit zum gleichen Ergebnis wie § 13 Abs 4 KStG bei Beginn oder Erlöschen einer derartigen StBefreiung hinsichtlich der Behandlung der WG des BV führt.

8.4 Teilweises Ende oder teilweiser Beginn der Steuerpflicht

Tz. 144

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 13 Abs 6 KStG knüpft nach seinem Wortlaut nur an die Fälle des Wechsels von völliger StPflicht zu völliger StFreiheit (s § 13 Abs 6 S 1 KStG) bzw des Wechsels von völliger StFreiheit zu völliger StPflicht (s § 13 Abs 6 S 3 KStG) an. Die Vorschrift enthält demnach nur eine Parallelregelung zu § 13 Abs 1 und Abs 2 KStG. S auch Kirchhain, in R/H/N, § 13 KStG, Rn 116.

Dagegen ist § 13 Abs 6 KStG seinem Wortlaut nach in Fällen, in denen die StPflicht nur tw endet oder tw beginnt – anders als im BV-Bereich § 13 Abs 5 KStG –, nicht anwendbar.

Tz. 145

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Dadurch kann es zu folgenden problematischen Ergebnissen kommen.

1. Tw Ende der StPflicht

   • Wird zB eine bisher stpfl UK in der Rechtsform des Vereins, die eine Beteiligung an einer Kap-Ges hält, als stfrei anerkannt, ist sie aber überdotiert, so dass insoweit partielle StPflicht eintritt, so führt die Nichtanwendbarkeit des § 13 Abs 6 KStG dazu, dass die stillen Reserven der Beteiligung nicht aufgedeckt und versteuert zu werden brauchen.
   • Ebenso entfällt...