Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Für den Verlusterhalt schädliche Ereignisse (§ 8d Abs 2 KStG)

8.1 Allgemeines

Tz. 47

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 8d Abs 2 KStG enthält eine abschließende Aufzählung von "Ereignissen", bei deren Eintritt der fortführungsgebundene Verlustvortrag insoweit untergeht, als die Verlust-Kö in ihrem BV nicht über stille Reserven verfügt.

Wie bereits ausgeführt (s Tz 14ff), schreibt § 8d KStG diese "Ereignis-Prüfung" nicht nur für die Zeit nach dem schädlichen Beteiligungserwerb vor, sondern auch für den zeitlich vorgelagerten Beobachtungszeitraum bis zum Ende des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs (= Beobachtungszeitraum B). Wegen unserer Kritik s Tz 17.

Tz. 48

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Schädliche Ereignisse iSd § 8d Abs 2 KStG sind neben der Einstellung des Geschäftsbetriebs diverse andere Ersatztatbestände. Alle sollen verhindern, dass die fortführungsgebundenen Verlustvorträge mit Gewinnen aus anderen Geschäftsbetrieben verrechnet werden können. So erklärt das Ges insbes die Beteiligung der Kö an einer MU-Schaft, die OT-Stellung der Kö sowie die Übertragung von WG unterhalb des gW auf die Kö für schädlich.

Ein nachfolgender (weiterer) schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG führt uE nicht zum Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags, da § 8d Abs 2 KStG abschließend alle schädlichen Ereignisse nennt. Zudem ist die Anwendbarkeit des § 8c KStG durch einen Antrag iSd § 8d KStG ges ausgeschlossen (glA s Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, 576, 582). AA s Förster/von Cölln (DStR 2017, 8, 17) und s Neumann/Heuser (GmbHR 2017, 281, 289); ebenfalls abw Auff und damit die Anwendbarkeit des § 8c KStG auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag bejahend die Fin-Verw (s Rn 2, 55, 72ff des BMF-Schr v 18.03.2021). Dazu s Tz76a.

UE führt eine Änderung der Zusammensetzung oder der Stimmrechtsverteilung innerhalb des Gesellschafterkreises der Kö nicht zu einem schädlichen Ereignis und damit nicht zum Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags. So gehen auch Kotzenberg/Geißler (s Ubg 2018, 448, 451) davon aus, dass die Einräumung eines Mehrfachstimmrechts kein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG darstellt.

Tz. 49

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die schädlichen Ereignisse iSd § 8d Abs 2 KStG erinnern von ihrer Stoßrichtung her an die BV-Zuführung in Sanierungsfällen iSd § 8 Abs 4 S 3 KStG aF iRd früheren Mantelkaufregelung. Auch dort war sowohl ein zu starkes "Abschmelzen" als auch ein zu starkes "Aufpropfen" schädlich für den Fortbestand der Verlustvorträge (s Tz 11). GlA s Kenk (BB 2016, 2844, 2845).

Der "Abschmelz"-Problematik ähnlich sind die Regelungen

• zur Einstellung des Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs 2 S 1 KStG),
• zum Ruhendstellen des Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 1 KStG) sowie
• zur anderen Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs bzw zum Branchenwechsel (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 2 KStG).

Der "Aufpropf"-Problematik ähnlich sind die Regelungen

• zur Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 3 KStG),
• zur Beteiligung an einer MU-Schaft (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG),
• zur Begründung einer OT-Stellung (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 5 KStG) sowie
• zur Zuführung von WG unterhalb des gW (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG).

Tz. 50

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Nach dem Wortlaut des § 8d Abs 2 KStG ist nur die Veränderung des urspr Geschäftsbetriebs st-schädlich, nicht auch das Fortbestehen des veränderten Zustands (glA s Förster/von Cölln, DStR 2017, 8, 16).

Zu kritisieren an § 8d Abs 2 KStG ist uE insbes die darin geregelte "Alles-oder-nichts-Lösung", da auch bereits geringfügige schädliche Ereignisse (zB Aufnahme eines zusätzlichen "Mini-Geschäftsbetriebs" oder Beteiligung an einer MU-Schaft in nur sehr geringem Umfang) zum vollständigen Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags führen (glA s Dreßler/Rogall, DB 2016, 2375, 2378; und s Frey/Thürmer, GmbHR 2016, 1083, 1087). Insoweit ist es zu begrüßen, dass die Fin-Verw zumindest für wirtsch geringfügige Betätigungen eine Bagatellregelung zulässt (s Rn 24 und s Rn 33 S 2 des BMF-Schr v 18.03.2021); dazu s Tz 39c und s Tz 65.

In der Lit wird daher zu Recht vorgebracht, dass das Gesetzesziel, die Verrechnung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags nur mit späteren Gewinnen aus demselben Geschäftsbetrieb sicherzustellen, auch dadurch erreicht werden könnte, dass nur insoweit eine Verlustverrechnung ausgeschlossen wird (s Bergmann/Süß, DStR 2016, 2185, 2189; s Frey/Thürmer, GmbHR 2016, 1083, 1087; s Neyer, FR 2016, 928, 930; s Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, 576, 582ff; s Kessler/Egelhof/Probst, DStR 2017, 1289, 1293; s Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2017, 1289, 1291; s Zinowsky/Jochimsen, StBp 2017, 35, 39; und s Rode, FR 2018, 344, 346).

Wegen verfassungsrechtlicher Bedenken an den schädlichen Ereignissen iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr. 3–6 KStG s Niemeyer/Lemmen (DStZ 2017, 679, 685).

Tz. 51

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Zudem sieht das Ges die Anwendung des § 8d Abs 2 KStG ohne zeitliche Begrenzung vor, dh bis zur vollständigen Verlustnutzung kann es zu einem Untergang des noch nicht genutzten fortführungsgebundenen Verlustvortrags kommen. Dies entspr uE auch ...