Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage bei Umwandlungen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Füger/Rieger, Verdeckte Einlage und vGA bei Umwandlungen – ein Problemabriss anhand typischer Fallkonstellationen, FS Widmann, 2000, 287;

Jehke, Umstrukturierungen und stlicher Gestaltungsmissbrauch, DStR 2012, 677;

Pyszka, Verschmelzung von Schwester-Kap-Ges: vGA durch unentgeltliche Leistungen im Rückwirkungszeitraum, DStR 2016, 2683.

[Ohne Titel]

Tz. 52

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Verschmelzung und bei der Spaltung einer TG auf die MG zu Bw stellt sich die Frage, ob in der Übertragung des BV zu Bw auf die MG eine vGA nach § 8 Abs 3 KStG liegen kann. UE ist das grds nicht der Fall, denn den umwst-rechtlichen Spezialnormen gebührt Vorrang vor den Rechtsfolgen einer vGA (so bereits Urt des BFH v 18.04.1992, BStBl II 1992, 761, 763 und 764). GlA s Schmitt (in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 159ff und § 12 UmwStG Rn 37, 103) und s Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 176). Dazu auch § 15 UmwStG Tz 416 und s § 8 Abs 3 Teil D Tz 1500ff.

Tz. 53

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fraglich ist, ob die St-Neutralität auch in dem nachstehenden Sachverhalt zu bejahen ist

Praxis-Beispiel

Die TG I verschmilzt auf die TG II.

IRd Verschmelzung geht das Vermögen der übertragenden Kö, wozu auch der hälftige MU-Anteil gehört, auf die übernehmende Kö über. Dadurch vereinigt sich das BV der Pers-Ges in der Hand der Übernehmerin mit der Folge, dass die Pers-Ges in sinngem Anwendung des § 131 Nr 4 HGB erlischt (s Ulmer, in Großkomm zum HGB, § 131 HGB Rn 113).

Die Frage ist, ob die Verschmelzung, bezogen auf den hälftigen MU-Anteil der TG I, als zur Gewinnrealisierung führende vGA an die MG mit anschließender verdeckter Einlage seitens der MG in die TG II zu werten ist. UE zutr verneinen Krebs/Bödefeld (GmbHR 1996, 347; mwNachw, auch zu aA) eine Gewinnrealisierungspflicht. Die Besteuerung der stillen Reserven im OHG-Vermögen bleibt gesichert. Die OHG-Beteiligung geht aufgr der Verschmelzung unter, diese Anwachsung ist aber nur ein Reflex bzw eine unmittelbare Folgewirkung der st-neutralen Verschmelzung. Für die Bw-Fortführung nach § 11 Abs 2 UmwStG kann es keinen Unterschied machen, ob das im Wege der Verschmelzung übergehende Vermögen aus Kap-Beteiligungen, MU-Anteilen oder aus anderen WG besteht.

UE stellt der vorstehende Sachverhalt bezogen auf das Vorliegen einer vGA bzw verdeckten Einlage keinen Sonderfall dar, denn die Situation, dass BV ohne Gewährung einer angemessenen Gegenleistung in der Form neuer Anteile übergeht, ist die Standardsituation bei der Verschmelzung von SchwGes.

Tz. 54

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Gleichwohl sind im Zusammenhang mit Verschmelzungen und Spaltungen vGA bzw verdeckte Einlagen denkbar. So ist bei Aufwärtsverschmelzung einer TG auf ihre MG eine vGA anzunehmen, wenn die TG die von der MG zu tragenden Umwandlungskosten übernimmt. Im Umkehrfall ist eine verdeckte Einlage anzunehmen.

Weiter können sich in Sonderfällen vGA oder verdeckte Einlagen in Folge von umwandlungsbedingten Wertverschiebungen der Geschäftsanteile ergeben (s Füger/Rieger, in FS Widmann, 2000, 287; weiter s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 176). Eine vGA kommt in Betracht, wenn vor einer Verschmelzung die Kap-Ges selbst und ihre AE Gesellschafter der übertragenden Kö waren und bei der Festlegung des Umtauschverhältnisses iRe nicht verhältniswahrenden Spaltung bzw Verschmelzung die Kap-Ges benachteiligt und dadurch einer ihrer AE bzw eine diesem nahe stehende Pers begünstigt wird (s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.03; s Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609, mit Bsp; weiter s § 15 UmwStG Tz 415). Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn bei Festlegung des Umtauschverhältnisses die Kap-Ges zu Lasten eines ihrer AE begünstigt wird (s Urt des BFH v 09.11.2010, HFR 2011, 284; weiter s Anm Bode, FR 2011, 336; und s Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609, mit Bsp).

Eine vGA liegt zB auch vor, wenn TG 1, an der die MG mit 70 % und TG 2 mit 30 % beteiligt sind, auf die MG verschmolzen wird und die TG 2 auf die Gewährung von Anteilen an der MG verzichtet.

Eine vGA hat der BFH (S Urt des BFH v 08.06.2017, BFH/NV 2017, 1446 in Bestätigung des Urt des FG Schl-H v 24.04.2015, EFG 2015, 1214) auch für den Fall der Gleichwertigmachung von Teilbetrieben bei einer Spaltung durch Begründung interner Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Teilbetrieben bejaht (dazu näher s § 15 UmwStG Tz 52).

Tz. 55

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Fin-Verw (s Vfg der OFD Koblenz v 09.01.2006, GmbHR 2006, 503 und s Vfg der OFD Hannover v 05.01.2007, DB 2007, 428; Bekanntgabe einer Entsch der KSt-Referatsleiter von Bund und Ländern) hat sich zum Vorliegen einer vGA bei Abwärtsverschmelzung einer MG mit Schuldenüberhang auf eine liquide TG (mit hohen Beständen beim Teilbetrag EK 02) geäußert (sog Leveraged Buy-Out, s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz. 1578ff). Der Entsch der KSt-Referatsleiter lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Durch Abwärtsverschmelzung einer MG auf ihre TG (insbes Wohnungsunternehmen mit EK 02) wird erreicht, dass eine Verbindlichkeit der MG gegenüber ihrem AE auf die TG übergeht. Vorher hätte ...