Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Betriebsaufspaltung

8.1 Voraussetzungen und steuerliche Folgen einer Betriebsaufspaltung

Tz. 1300

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Eine Betriebsaufspaltung ist eine Gestaltung, bei der ein wirtsch einheitlicher Betrieb in zwei rechtlich und wirtsch selbstständige Unternehmen aufgeteilt wird. Nach der Art der Entstehung unterscheidet man zwischen echten und unechten Betriebsaufspaltungen. Bei einer echten Betriebsaufspaltung wird ein bereits bestehendes Unternehmen, zB ein Einzelunternehmen oder eine Pers-Ges, in ein Besitz- und Betriebsunternehmen aufgespalten. Dazu wird ein Betriebsunternehmen (Kap-Ges, meistens eine GmbH) erst neu gegründet.

Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt dagegen vor, wenn bei Beginn der wirtsch Tätigkeit von vornherein mehrere rechtlich und wirtsch selbstständige Unternehmen gegründet und dann sofort oder später miteinander verbunden werden oder zu einem bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen zB dadurch hinzukommt, dass ein beherrschender Gesellschafter ein neu erworbenes oder bisher privat genutztes Grundstück an die Betriebs-Gesellschaft vermietet.

Tz. 1301

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Echte und unechte Betriebsaufspaltungen werden stlich gleich behandelt.

Beispiel 1:

A hat bis zum 31.12.08 einen Installationsbetrieb als Einzelunternehmen geführt. Zum 01.01.09 gründete er als alleiniger Gesellschafter die A-GmbH, die den Installationsbetrieb fortführt. Das UV hat er an die GmbH zum Verkehrswert verkauft; das Betriebsgrundstück mit Werk- und Lagerhalle sowie Büro- und Sozialräumen wird an die A-GmbH verpachtet.

Es liegt eine echte Betriebsaufspaltung vor. A erzielt mit der Verpachtung des Betriebsgrundstücks an die A-GmbH gew Eink.

Beispiel 2:

A gründet den Installationsbetrieb neu in der Rechtsform der GmbH (A = Alleingesellschafter). Das Betriebsgrundstück schafft er selbst an und verpachtet es an die GmbH.

Auch hier sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben; allerdings als sogenannte unechte Betriebsaufspaltung. Es ergeben sich jedoch grds dieselben stlichen Konsequenzen wie bei der echten Betriebsaufspaltung. A unterhält also auch hier mit der Verpachtung des Grundstücks an die A-GmbH einen Gew.

Tz. 1302

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Annahme einer Betriebsaufspaltung setzt eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen voraus.

Von einer sachlichen Verflechtung ist auszugehen, wenn das vom Besitz- an das Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassene Vermögen (materielle oder immaterielle WG) beim Betriebsunternehmen zu den wes Betriebsgrundlagen gehört. Dies ist vor allem bei Grundstücken regelmäßig der Fall, aber auch bewegliche sowie immaterielle WG können wes Betriebsgrundlagen sein; Näheres s H 15.7 (5) (Wes Betriebsgrundlage) EStH.

Die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind erfüllt, wenn in beiden Unternehmen ein "einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille" herrscht. Hierfür ist es erforderlich, dass die Per, die das Besitzunternehmen tats beherrschen, in der Lage sind, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen; Näheres s H 15.7 (6) EStH. Entsch ist idR die Mehrheit der Stimmrechte.

Tz. 1303

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Eine Betriebsaufspaltung hat die folgenden wes Rechtsfolgen:

• Die eigentlich vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens wird als Gew iSv § 15 Abs 1 und 2 EStG behandelt.
• Die Gewinne des Besitzunternehmens unterliegen der GewSt.
• Die Anteile an der Betriebs-GmbH stellen notwendiges (Sonder-)BV beim Besitzunternehmen dar.
• Die stillen Reserven in dem verpachteten Vermögen sowie in den Anteilen an der Betriebs-GmbH sind unabhängig von §§ 17, 23 EStG st-verhaftet.

8.2 Grundproblematik im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen

Tz. 1304

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

vGA sind bei einer Betriebsaufspaltung in vielfältiger Form denkbar. Dies ist vor allem darin begründet, dass es bei einer Betriebsaufspaltung oftmals ein umfangreiches Geflecht von Vertragsbeziehungen zwischen der Betriebs-Kap-Ges und ihrem/ihren Ges(n) gibt. Es handelt sich hierbei vor allem um:

• Miet- und Pachtverträge,
• Anstellungsverträge (die Inhaber des Besitzunternehmens sind idR auch GF der Betriebs-GmbH; allg dazu s Tz 360ff),
• Darlehensverträge (allg dazu s Tz 1040ff),
• Kaufverträge (zu Grundstücksübertragungen s Tz 980ff),
• Lizenzverträge,
• Dienstleistungsverträge usw.

Tz. 1305

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei all diesen Vertragsbeziehungen zwischen der Betriebs-GmbH und ihren Gesellschaftern gelten die Grundsätze der Angemessenheit (dh die Gesellschaft darf für Leistungen an die Gesellschafter kein zu niedriges Entgelt erhalten und für Leistungen der Gesellschafter kein zu hohes Entgelt bezahlen) und des Rückwirkungsverbots (dh die gegenseitigen Leistungen müssen im Voraus klar und eindeutig vereinbart sein und auch tats durchgeführt werden; s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff). Die jeweiligen Ausführungen zu den genannten Vertragsgestaltungen gelten deshalb auch für eine Betriebsaufspaltung. Darüber hinaus treten bei einer Betriebsaufspaltung allerdings auch Sonderprobleme im Zusammenhang mit vGA auf, die nachfolgend dargestellt sind.

8.3 Rückwirkungsverbot bei der Betriebsaufspaltung

Tz. 1306

Stand: EL ...