Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Zeitpunkt der Einbringung (§ 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG)

8.1 Bedeutung

Tz. 158

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der Einbringungstatbestand iSd § 24 Abs 1 UmwStG wird zu einem konkreten Stichtag (s Tz 159) realisiert. Dieser "Einbringungszeitpunkt" (s Begrifflichkeit in § 24 Abs 5 UmwStG) markiert den Stichtag, an dem die Übertragung des BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG stlich wirksam wird und die Rechtsfolgen für den Einbringenden und zugleich die aufnehmende Pers-Ges eintreten. Diese Problematik hat daher entsch Bedeutung für die von § 24 UmwStG geregelten Sacheinlagevorgänge. Die zeitliche Fixierung der Einbringung, welche in jedem Fall eine BV-Veräußerung bedeutet (s Tz 5), ist auch maßgebend für die stliche Prüfung von Sperr-/Behaltefristverletzungen, die auf eine Veräußerung des eingebrachten Vermögens abstellen.

Auf den Zeitpunkt der Einbringung:

• ist das Bewertungswahlrecht nach § 24 Abs 2 UmwStG zu beziehen (hinsichtlich der Wertmaßstäbe, ges Einschränkungen und der Frist für den Antrag auf Ansatz der Bw oder Zwischenwerte, s Tz 172),
• entsteht der Einbringungsgewinn/-verlust (= Versteuerung beim Einbringenden in dem VZ/EZ, in das der Stichtag fällt),
• ist die Vollendung des 55. Lj als Voraussetzung für den Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG für den Einbringungsgewinn zu beziehen (auch bei Rückwirkung, s Tz 150 aE),
• hat der Einbringende bei Einbringung zum Zwischenwert oder zum gW, der bisher seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt hat, eine Bil zu erstellen und ein Übergangsergebnis zu ermitteln (s Tz 121–122),
• entsteht ein Einbringungsfolgegewinn bei der aufnehmenden Pers-Ges (dies gilt auch auf einen zurückbezogenen Einbringungszeitpunkt, s Tz 197),
• entsteht bei einer Betriebs- oder MU-Anteilseinbringung der (Entnahme-)Gewinn aus der Zurückbehaltung unwesentlicher WG mit Überführung in das PV (s Tz 165a; auch im Fall einer Rückbeziehung; s Tz 170),
• wird der Übernehmerin das eingebrachte BV stlich zugerechnet/wird die Übernehmerin MU derjenigen Pers-Ges, deren Anteile eingebracht werden (s Tz 165a; dies gilt auch auf einen zurückbezogenen Einbringungszeitpunkt, s Tz 172),
• wird der Einbringende MU der aufnehmenden Pers-Ges (wichtig für die Gewinnzurechnung und -feststellung, dies gilt auch auf den rückbezogenen Einbringungsstichtag, s Tz 170),
• entsteht bei Übertragung des Betriebs einer natürlichen Pers beim Einbringenden ein Rumpf-Wj, wenn der Einbringungszeitpunkt vor dem Ende des Wj liegt (s Tz 165a),
• hat eine durch die Einbringung gegründete Pers-Ges eine Eröffnungs-Bil zu erstellen und wird für stliche Zwecke (ggf auch rückwirkend) existent (s Tz 177),
• beginnt die "Sperrfrist" gem § 24 Abs 5 UmwStG (s Tz 224ff, s Tz 234),
• ist eine nachträgliche Besteuerung zu prüfen, wenn des eingebrachte BV "sperr-/behaltefristverhaftete" WG enthält (s Tz 165b, s Tz 170),
• ist bei rückbezogener Einbringung abzustellen, ob die Dividende auf eine miteingebrachte Beteiligung im Rückbezugszeitraum dem Einbringenden oder der Übernehmerin stlich zuzurechnen ist (s Tz 176b),
• ist die stliche Rechtsnachfolge der Übernehmerin zu beziehen (dh Eintritt in die materiell-rechtliche Position des Einbringenden nach den Verhältnissen zum Einbringungszeitpunkt, s Tz 165c).

8.2 Stichtag bei Einbringung durch Einzelübertragung

8.2.1 Eigentumsübergang an Sachgesamtheit

Tz. 159

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Eine ges Bestimmung zur zeitlichen Realisierung des Einbringungstatbestands iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge enthält § 24 UmwStG nicht. § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG, der die Bestimmungen des stlichen Übertragungsstichtags bei Sacheinlagen in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 5 und 6 UmwStG als entspr anwendbar erklärt, gilt ausdrücklich nur für Einbringungen "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge" und damit nicht für die Einzelübertragung (auch nicht analog, s Tz 160). Auch die Regelungen des Übertragungsstichtags in § 2 UmwStG sind auf die Einbringungsvorschriften der §§ 20 bis 25 UmwStG nicht anwendbar (s § 21 UmwStG Tz 43).

Mangels spezialges Reglungen im UmwStG zur zeitlichen Festlegung der Einbringung sind die allg Grundsätze des Zeitpunkts der entgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten zu § 16 EStG heranzuziehen. Denn die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG stellt einen Unterfall der Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG dar (s Tz 5) und wird bzgl der zeitlichen Wirksamkeit der BV-Übertragung nicht durch § 24 UmwStG verdrängt.

Danach erfolgt die Einbringung im Wege der Einzelübertragung dann, wenn der Einbringungs-/Übertragungsvertrag vollzogen wird (Ausnahme, wenn Einzelübertragung zur Ergänzung der Einbringung im Wege der Umwandlung dient, s Tz 165). Die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist somit erst dann erfolgt, wenn gem den vertraglichen Vereinbarungen das (zivilrechtliche oder wirtsch) Eigentum am eingebrachten Vermögen oder an der MU-Beteiligung auf die Übernehmerin übertragen wird (s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 214; s Geissler, in H/H/R, § 16 EStG Rn 60 zur Betriebseinbringung; s Patt, in H/H/R, § 16 EStG Rn 300 zum MU-Anteil). Die Übertragung des wirtsch Eigentums ist ausreichend, da diese zur stlichen Zurechnung der WG bei der Übernehmerin führt (s § 3...