Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Zeitpunkt der Einbringung

8.1 Bedeutung des Einbringungsstichtags

Tz. 148

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Der Einbringungsstichtag markiert den Zeitpunkt, an dem die Übertragung des BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG stlich wirksam wird und die Rechtsfolgen für den Einbringenden und die aufnehmende Pers-Ges eintreten. Diese Problematik hat daher grundsätzliche Bedeutung für die von § 24 UmwStG geregelten Sacheinlagevorgänge. Auf den Zeitpunkt der Sacheinlage:

•	ist das Bewertungswahlrecht nach § 24 Abs 2 UmwStG zu beziehen,
•	entsteht der Einbringungsgewinn (=VZ der Versteuerung),
•	werden zurückbehaltene (unwes) WG in das PV übernommen (s Tz 132),
•	entsteht ein Einbringungsfolgegewinn bei der aufnehmenden Pers-Ges (s Tz 179),
•	wird der Einbringende MU der aufnehmenden Pers-Ges (wichtig für die Gewinnfeststellung) und
•	hat eine durch die Einbringung gegründete Pers-Ges eine Eröffnungs-Bil zu erstellen.

Ab dem Einbringungsstichtag wird ertragstlich das eingebrachte BV nicht mehr dem Einbringenden zugerechnet, sondern wird bei der Pers-Ges erfasst. Der Einbringende nimmt an der Gewinnverteilung und Gewinnzuweisung der Übernehmerin teil, deren Wj im Fall der Neuerrichtung der Pers-Ges mit dem Einbringungsstichtag beginnt. Bringt eine natürliche Person ihren Betrieb oder eine Kö ihren BgA oder wG ein, endet zum stlichen Einbringungsstichtag das Wj des übertragenen Betriebs; ggf entsteht ein Rumpf-Wj (zu L + F s Urt des BFH v 26.05.1994, BStBl II 1994, 891 und v 25.03.2004, BFH/NV 2004, 1247).

8.2 Einbringung durch Einzelübertragung

Tz. 149

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Eine ges Bestimmung zum stlichen Übertragungsstichtag im Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge enthält § 24 UmwStG nicht. Es sind daher die allgemeinen Grundsätze des Zeitpunkts der entgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten anzuwenden (dazu s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 159 f).

Tz. 150

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Ist im Einbringungsvertrag geregelt, dass das eingebrachte Vermögen (schuldrechtlich) rückwirkend auf Rechnung der aufnehmenden Pers-Ges übergehen soll, ist diese Vereinbarung wegen des (stlichen) Rückwirkungsverbots grds – wegen einer fehlenden ges Rückwirkungsvorschrift – für stliche Zwecke unbeachtlich. Es kommt allenfalls eine (kurze) Rückbeziehung als ›technische Vereinfachungsregelung‹ in Frage (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 160).

Tz. 151

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Zur Einbringung zum Jahreswechsel (31.12. oder 1.1. des Folgejahres) s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 161.

Tz. 152

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

vorläufig frei

8.3 Einbringung durch Anwachsung

Tz. 153

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Für eine Einbringung im Wege der Anwachsung gelten die Grundsätze der Einzelübertragung (s Tz 149 f); folglich ist eine Rückbeziehung grds nicht möglich (glA s Schulze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 24 UmwStG Rn 135; BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.04; aA s W/M § 24 UmwStG Rn 120.2; H/B, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 77; Endres, DStR 1998 Beilage zu Heft 17/98, 54). Insbes ist § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG nicht anwendbar; es gilt das unter Tz 150 Gesagte (s Tz 150).

Tz. 154

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Nach VerwAuff und Schrifttum wird als Hauptanwendungsfall der Einbringung im Wege einer Anwachsung derjenige Sachverhalt genannt, bei dem alle Gesellschafter/MU einer Pers-Ges I ihre Anteile in die Pers-Ges II einbringen und dadurch das Gesellschaftsvermögen der untergehenden Pers-Ges I gem §§ 738 BGB, 105 Abs 3 HGB kraft Ges auf die übernehmende Pers-Ges II übergeht (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.01 unter d); S/H/S, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 62, H/B, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 73). Hier ist festzustellen, dass Rechtsgrund für den Übergang des Gesellschaftsvermögens die rechtsgeschäftliche Einzelabtretung der jeweiligen Gesellschaftsanteile an der Pers-Ges I durch deren Gesellschafter ist und somit durch einen Vorgang der Einzelrechtsnachfolge der Vermögenstransfer ›ausgelöst‹ wird.

Eine Rückbeziehung kann uE auch nicht unter Anwendung des § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG hergeleitet werden. Eine Rückwirkung gem § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG setzt nämlich eine Einbringung ›im Wege der Gesamtrechtsnachfolge‹ voraus. Damit wird der stliche Tatbestand der Rückwirkung von dem – nicht näher erläuterten und daher auslegungsbedürftigen – (zivilrechtlichen) Begriff der Gesamtrechtsnachfolge abhängig gemacht. Bei der Bestimmung des Tatbestandsmerkmals ist der Sinn und Zweck des Ges, die systematische Einbindung der Vorschrift in die stliche Behandlung der Einbringung insges, die Intention des Gesetzgebers und die Historie des Ges zu berücksichtigen. Danach ergibt sich, dass die Regelung des § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG nur die hr-lichen Umwandlungen (dh Gesamtrechtsnachfolge iSd UmwG) begünstigt, die infolge der Novellierung des UmwG ab 1995 zur Durchführung von Einbringung iSd § 24 UmwStG erstmals möglich waren. Hierzu gehört die Einbringung im Wege der Anwachsung nicht. Bis zur Änderung des § 24 UmwStG durch das JStG 1996 war nämlich eine rückwirkende Einbringung in eine Pers-Ges generell weder durch analoge Anwendung der Rückbeziehungsvorschriften des UmwStG in anderen Bereichen noch im Wege der Billigkeit möglich. Es b...