Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Die Erwirtschaftung der Rückvergütung im Mitgliedergeschäft

Tz. 22

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Rückvergütungen sind nach § 22 Abs 1 S 1 KStG nur insoweit als BA vom gen Gewinn abzb, ‹als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind›. Der Mitgliederbegriff und die Geschäfte mit Mitgliedern spielen bei der Besteuerung der Gen eine bedeutende Rolle (s § 5 Abs 1 Nr 14 KStG; und s R 5.11 KStR 2022). § 22 KStG liegt der Gedanke zugrunde, dass nur die im Mitgliedergeschäft erzielten Überschüsse im Wege von Rückvergütungen an die Mitglieder ausbezahlt werden können. Nur für diesen Bereich genügt es, wenn die Entgelte nach dem Kostendeckungsprinzip bemessen werden (s Tz 14). Dagegen können insbes die aus Nichtmitgliedergeschäften erzielten Überschüsse nicht stfrei an die Mitglieder weitergeleitet werden (s Urt des RFH v 09.04.1943, RFHE Bd 53, 98 und v 07.03.1944, RFHE Bd 54, 70). Diese Überschüsse sind vielmehr erwerbswirtsch Unternehmensgewinne, die den normalen Besteuerungsregeln unterliegen. Die Rückvergütung darf nicht als Einkommensverwendung iSe allg Überschussverteilung erscheinen (s Urt des BFH v 28.10.2015, BStBl II 2016, 298) und daher nicht die im Nichtmitgliedergeschäft erwirtschafteten Überschüsse umfassen. Die Gewinne aus diesen letztgenannten Geschäften können (offen) daher nur im Wege der Gewinnverteilung nach § 19 GenG ausgekehrt werden und stellen dann eine stlich nicht abzb Gewinnverwendung iSd § 8 Abs 3 KStG dar (s Tz 12). Zahlt die Gen "Rückvergütungen", die aus dem Überschuss derartiger Geschäfte stammen, liegt eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG vor, die das Einkommen der Gen nicht mindern darf (s Urt des BFH v 02.02.1994, BStBl II 1994, 479; hierzu s auch Tz 68). Dies entspr dem Zweck, die gen-bezogenen Geschäfte zu begünstigen und der Besteuerung bei der Gen durch BA-Abzug zu entziehen.

8.2.1 Begriff "Mitglieder"

Tz. 23

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Als Mitgliedergeschäfte sind – nach wörtlicher Auslegung – nur solche Geschäfte anzusehen, die mit den Mitgliedern der Gen als Vertragspartnern abgeschlossen und durchgeführt werden. Daraus folgt, dass die Vertragspartei in derselben Gen Mitglied sein muss. Die Begriffe Mitglied (Genosse) und Mitgliedschaft sind Rechtsbegriffe, die sich nach dem GenG bestimmen (s Urt des BFH v 24.02.1959, BStBl III 1959, 201). Danach ist Mitgliedschaft gegeben, wenn der Genosse den gen-rechtlichen Bestimmungen entspr Mitglied geworden ist. Nach § 15 Abs 1 GenG wird die Mitgliedschaft durch eine schriftliche, unbedingte Beitrittserklärung und die Zulassung des Beitritts durch die Gen erworben. Das Mitglied ist unverzüglich in die Mitgliederliste einzutragen und hiervon unverzüglich zu benachrichtigen (s § 15 Abs 2 GenG). Für die Frage, ob ein Mitgliedergeschäft vorliegt, reicht es aus, wenn der Gen zur Zeit des Geschäftsabschlusses die Beitrittserklärung der entspr Pers vorliegt (s R 5.11 Abs 6 Nr 1 Buchst a KStR 2022).

Mitglied einer Gen können sowohl natürliche als auch jur Pers werden. Die Mitgliedschaft bei einer Gen kann auch von Pers-Ges, die rechtlich den jur Pers angenähert sind, wie zB OHG und KG, eingegangen werden. Begünstigt sind in diesen Fällen jedoch nur die Geschäfte der Gen mit der Pers-Ges, nicht diejenigen mit den Gesellschaftern der Pers-Ges (s Rüsch in F/D, KStG, § 22 Rn 29). Andererseits kann eine Kap-Ges oder Pers-Ges nicht als Mitglied behandelt werden, wenn zwar deren Gesellschafter, nicht jedoch die Gesellschaft selbst Mitglied der Gen ist (s Dremel in R/H/N, KStG, § 22 Rn 18). Nach der Rspr des BGH (s Beschl des BGH v 04.11.1991, NJW 1992, 499) kann grds auch eine GbR Mitglied einer Gen sein. Die FinVerw sieht dies vorwiegend als eine Frage des HR an (§ 15 GenG). Wird eine GbR als Mitglied in das Gen-Register eingetragen, soll dies auch stlich beachtlich sein (s Erl des FinMin Bay v 08.03.1990, Az: 33-S 2734–31/8–8 480). Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 22 Rn 18a) geht hinsichtlich des Begriffes der Mitglieder von einer "wirtsch Konzernbetrachtung" aus und will zB auch OG der Mitglieder einbeziehen. Ob investierende Mitglieder gem § 8 Abs 2 GenG Mitglieder iSd § 22 KStG ist nicht klar. Aus Sicht der FinVerw dürften investierende Mitglieder keine Mitglieder iSd § 22 KStG sein und sich auf die rein klarstellende Änderung des § 5 Abs 1 Nr 10 KStG durch das GrenzStGestaltG vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2875; und s § 5 Abs 1 Nr 10 Tz 22; vgl BT-Drucks 19/15876 S 62) berufen. Für den Einbezug spricht einerseits, dass es sich bei investierenden Mitgliedern um Mitglieder iSd GenG handelt und der Ges-Geber die st-rechtliche Implikation durchaus erkannt hat. Wenn der Ges-Geber in § 5 Abs 1 Nr 10 Satz 5 KStG explizit festschreibt, dass investierende Mitglieder keine Mitglieder (iSd § 5 Abs 1 Nr 10 KStG) sind, dann kann aus dem Fehlen einer vergleichbaren Vorschrift in § 22 KStG auf ein Einbezug investierender Mitglieder als Mitglieder geschlossen werden. Da § 22 KStG neben der Mitgliedschaft auch auf den Umsatz/das Volumen des Mitgliedschaftsgeschäfts abstellt, dürfte dies bereits eine hinreichende Beschränkung in ...