Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Einkommensteuer (Halbeinkünfteverfahren, Tarifermäßigung, Freibetrag)

8.2.1 Anteile aus einer Betriebseinbringung

8.2.1.1 Veräußerung nach Ablauf von sieben Jahren ab der Einbringung

Tz. 106

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG ist das sog Halb-/Teileinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG) anzuwenden. Nach Wegfall der KSt-Anrechnung für AE von Kap-Ges werden Ausschüttungen an natürliche Personen als AE bei der ESt nur zur Hälfte (ab VZ 2009 zu 60 % bzw iR der Abgeltung-St) berücksichtigt. Gem § 3 Nr 40 S 1 EStG sind nämlich entspr Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Kap-Ges zur Hälfte (zu 40 %) von der ESt befreit; korrespondierend hierzu sind BA und WK, die im wirtsch Zusammenhang mit diesen Einnahmen stehen, nur zur Hälfte (zu 60 %) abzb (zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens s § 3 Nr 40 EStG Tz 165 und des Teileinkünfteverfahrens s § 3 Nr 40 EStG Tz 167). Beim Halbeinkünfteverfahren werden den Ausschüttungen aus einer Kap-Ges die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an Kap-Ges gleichgestellt. Wegen der Rechtslage nach Inkrafttreten des Teileinkünfteverfahrens s § 3 Nr 40 EStG Tz 2. Auch wenn die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG stsystematisch den eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil repräsentieren (Besteuerungsrepräsentant), ist Gegenstand der Veräußerung doch ein Anteil an einer Kap-Ges. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber eine Regelung (s § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF) geschaffen, um die ungerechtfertigte Inanspruchnahme des Halb-/Teileinkünfteverfahrens zu verhindern, wenn nicht begünstigte Sachgesamtheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil) stneutral gem § 20 UmwStG in begünstigte Anteile an Kap-Ges "umgewandelt" werden (s BT-Drs 14/3760; s § 17 EStG). Nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF sind einbringungsgeborene Anteile grds vom Halb-/Teileinkünfteverfahren ausgenommen. Dies gilt jedoch nicht (Rückausnahme), wenn die Veräußerung später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung (rückbezogener Einbringungsstichtag gem § 20 Abs 7 S 1 UmwStG) erfolgt (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF). Sind einbringungsgeborene Anteile unentgeltlich übertragen worden, gilt für die Berechnung der Sieben-Jahres-Frist der stliche Zeitpunkt der Einbringung durch den Rechtsvorgänger (und nicht der Zeitpunkt des Erwerbs durch den AE). Dies folgt aus dem Rechtsnachfolgeprinzip des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 29), nach dem der Erwerber die stliche Rechtsnachfolge des Übertragenden antritt und somit stlich nicht anders gestellt werden darf, als hätte der Einbringende selbst die Anteile veräußert. Bei einbringungsgeborenen Anteilen, die aufgrund einer Kap-Erhöhung nach § 21 UmwStG "infiziert" worden sind (sog derivative Anteile; s Tz 38ff), ist der stliche Übertragungsstichtag für den Erwerb derjenigen einbringungsgeborenen Anteile maßgebend, von denen die stillen Reserven abgespalten worden sind, die zur "Infizierung" der veräußerten Anteile geführt haben (ebenso s R/H/vL, § 27 UmwStG Rn 133). Es kann also festgehalten werden, dass der Preis aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile zur Hälfte (zu 40 %) bei der ESt nach § 3 Nr 40 S 1 EStG stbefreit ist, wenn die Veräußerung (zum Zeitpunkt der Veräußerung s Tz 54) nach Ablauf von sieben Jahren ab dem rückbezogenen Einbringungsstichtag iSd § 20 Abs 7 S 1 UmwStG durch den AE oder seine(n) Rechtsnachfolger (im Fall der unentgeltlichen Übertragung) erfolgt. Die St-Befreiung ergibt sich aus § 3 Nr 40 S 4 Buchst a iVm S 1 Buchst a oder b EStG. Da der Veräußerungspreis nach § 3 Nr 40 EStG tw stbefreit ist, sind gem § 3c Abs 2 S 1 EStG die bei der Ermittlung des VG nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG maßgebenden Veräußerungskosten (s Tz 73f) und die AK (s Tz 75ff) zur Hälfte bzw zu 60 % nabzb. Denn diese Aufwendungen stehen – unabhängig von ihrer zeitlichen Entstehung – in einem wirtsch Zusammenhang mit der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile und damit auch mit dem tw stbefreiten Veräußerungspreis.

Tz. 107

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der stpfl Teil des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile gilt gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG als VG iSd § 16 EStG. Dieser (fiktive) Gewinn aus Betriebsveräußerung ist gem § 16 Abs 4 EStG freibetragsbegünstigt. Denn die Freibetragsregelung des § 16 Abs 4 EStG knüpft nur an das Vorhandensein eines VG iSd § 16 Abs 1 oder 3 EStG an. Es spielt also für Zwecke des Freibetrags keine Rolle, ob die Hälfte (bzw 40 %) des VG gem § 3 Nr 40 EStG stbefreit ist oder ob nur ein Teil der einbringungsgeborenen Anteile veräußert wird und demzufolge nicht alle stillen Reserven in den Anteilen, die stlich den Sacheinlagegegenstand repräsentieren, realisiert werden. Bei der Berechnung des Freibetrags bleibt der stfreie Teil des VG außer Betracht (s R 139 Abs 13 S 9 EStR 2003). Der Freibetrag steht dem AE, wenn er die persönlichen Voraussetzungen des § 16 Abs 4 S 1 (55 Jahre alt oder dau ernd berufsunfähig) und S 2 (kein "Objektverbrauch") EStG erfüllt, in voller Höhe zu (was faktisch zu einer Verdoppelung des Freibetrags führt, ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 126). Führt die Veräußeru...