Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Erbschaft-/Schenkungsteuer bei Betriebseinbringungen und beim Anteilstausch

8.2.1 Kein Sonderrecht nach UmwStG

Tz. 49a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die ertragstlichen Sonderregelungen der §§ 20ff UmwStG (insbes die St-Neutralität des Vorgangs auf Antrag und die stliche Rückbeziehung) haben keine Relevanz für die ErbSt/SchenkSt; vielmehr kommt es alleine auf die Zivilrechtslage am erbstlichen/schenkstlichen Stichtag an (s Urt des BFH v 09.12.2009, BStBl II 2010, 566 unter Rn 10 letzter S; s Tz 49d erster Abs; zur Unbeachtlichkeit der ertragstlichen Rückwirkung: s Urt des BFH v 04.07.1984, BStBl II 1984, 772; s Gerichtsbescheid des FG München v 26.02.2020, EFG 2020, 863, nrkr; Rev eingelegt: II R 6/20; hA s van Lishaut, in R/H/vL, 3. Aufl, § 2 UmwStG Rn 18; s Slabon, in H/M/B, 5. Aufl, § 2 UmwStG Rn 27; s Crezelius, DStZ 2015, 399; s Unterberg, ErbStB 2020, 294; s R E 11 ErbStR 2019; aA s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 2 UmwStG Rn 36).

8.2.2 Einbringung und Nacherhebung von ErbSt/SchenkSt

Tz. Rz 49b

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringung von BV oder von Anteilen an Kap-Ges in eine aufnehmende Kap-Ges/Gen gem §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 und 25 S 1 UmwStG kann in bestimmten Fällen rückwirkend zu einer Neubeurteilung eines vorangegangenen stfreien ErbSt-/SchenkSt-Tatbestands führen.

Die vorgenannten Einbringungssachverhalte sind zwar grds für die Beibehaltung von St-Vergünstigungen unschädlich. Die Übertragung des von Todes wegen oder schenkweise bei der ErbSt stfrei erworbenen BV (s § 13b Abs 1 Nr 1 und 2 ErbStG) oder der stfrei erworbenen Beteiligung an einer Kap-Ges (s § 13b Abs 1 Nr 3 ErbStG) gegen Erwerb neuer Anteile an der Übernehmerin (und ggf weiterer Zusatzleistungen) kann aber in bestimmten Fällen eine Nachversteuerung wegen Wegfalls von St-Vergünstigungen zur Folge haben. Dabei kann der Vorgang der Einbringung zu einer Verletzung der Behaltensfrist gem § 13a Abs 6 und Abs 10 Nr 6 ErbStG und damit zum nachträglichen Wegfall des Verschonungs- und Abzugsbetrags führen (dazu s § 20 UmwStG Tz 242). Für das Ende der in § 13a ErbStG bezeichneten Haltefristen ist dabei nicht auf den (ertrag-)stlichen Übertragungsstichtag iSd § 20 Abs 5, 6 UmwStG, sondern (mangels Anwendung des UmwStG, s Tz 49a) auf die Eintragung im H-Reg abzustellen.

Die Einbringung von BV oder Anteilen an Kap-Ges gem §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 UmwStG kann – auch wenn sie hinsichtlich der Behaltefrist gem § 13a Abs 6 ErbStG "unschädlich" ist – zu einem Verstoß gegen die Lohnsummenregelung führen. Der Verschonungsabschlag (s § 13a Abs 1 ErbStG) entfällt nämlich gem § 13a Abs 3 S 5 ErbStG anteilig, wenn die Summe der maßgenden jährlichen Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren (Lohnsummenfrist) nach dem begünstigten Erwerb die Mindestlohnsumme unterschreitet (dazu s Bron/Grosse, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2020, 456; s Unterberg, ErbStB 2020, 323; s Geck, KÖSDI 2021, 22 064).

Die Einbringung von BV kann (in bestimmten Fällen) auch zur Zuführung sog jungen Verwaltungsvermögens führen (s § 13b Abs 7 S 2 ErbStG), das nicht zum bei der ErbSt begünstigten Vermögen iSd § 13b Abs 1 und 4 ErbStG bei einer nachfolgenden Schenkung oder einem Erbfall gehört. Junges Verwaltungsvermögen ist jedes WG des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre vor dem Stichtag der Schenkung/des Erbfalls im BV befand. Dabei ist die Entstehung jungen Verwaltungsvermögens nicht auf die Einlage von WG beschr; auf die Herkunft des Vermögens kommt es nicht an (s Urt des BFH v 22.01.2020, BStBl II 2020, 573 zum ErbStG aF ergangen, aber auf die geltende Rechtslage übertragbar). Folglich kann auch die zu einer geänderten Zurechnung von jungem Verwaltungsvermögen führende Einbringung nach den §§ 20ff UmwStG zu einem Wegfall der ErbSt-Begünstigung führen (dazu zB s Kotzenberg/Riedel, DB 2020, 2707). Ob die Einbringung ertragstlich zu einem Gewinn führt oder nicht, ist für die ErbSt unerheblich (s Urt des Nds FG v 01.11.2018, EFG 2019, 125, rkr, zu einer Einbringung nach § 24 UmwStG).

8.2.3 Einbringung als schenkungsteuerpflichtiger Zuwendungstatbestand

Tz. Rz 49c

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringung von BV iSd §§ 20 Abs 1, 25 S 1 UmwStG oder der Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwStG erfolgt im Wege eines vollentgeltlichen tauschähnlichen Geschäfts (s Tz 52, 55), so dass in Bezug auf Einbringender und Übernehmerin sich eine SchenkSt-Problematik nicht stellt. Wird iRe Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG BV in eine Kap-Ges oder Gen eingebracht oder erfolgt gem § 21 Abs 1 UmwStG ein Anteilstausch, kommt es jedoch zu einer Wertabspaltung verbunden mit einem unentgeltlichen Übergang stiller Reserven auf (ggf eigene alte Anteile des Einbringenden und) Anteile anderer AE der übernehmenden Gesellschaft, wenn der Wert der Sacheinlage höher als der Wert der dafür erhaltenen Beteiligung ist (wegen inkongruenter/disquotaler Einlagen oder fehlendem/zu niedrigen Aufgelds; dies gilt bei Kap-Erhöhungs- wie Gründungsvorgängen; s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 38 und 50). Ertrstlich schränkt der unentgeltliche Übergang von stillen Reserven auf andere Anteile die St-Neutralität der Einbringung nicht ein (Rückschluss aus § 22 Abs 7 UmwStG); die "bereicherten Anteile" gelten für ErtrSt-Zwecke – genauso wie die einbringungsb...