Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Folgen aus der Einbuchung einer Einlageforderung

8.2.1 Diskussion in der Fachliteratur

Tz. 720a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

In der Fachliteratur wird für diese Fälle erörtert, ob der Ansatz einer vGA durch die Einbuchung eines Rückforderungsanspruch von vornherein vermieden oder wieder (rückwirkend) korrigiert werden kann. So geht zB Wichmann (Stbg 2019, 268) davon aus, dass eine vGA der Höhe nach grds einen Forderungsanspruch der Gesellschaft verursache, den diese in H-Bil und St-Bil zeitgleich zu aktivieren habe. Ähnlich bereits zuvor Schwedhelm/Binnewies (GmbHR 2005, 65 und GmbHR 2006, 1308) sowie Schnorr (GmbHR 2003, 861). Damit entfielen per saldo die Gewinnauswirkung und die Hinzurechnung der vGA. Diesem Ansatz steht allerdings die og eindeutige BFH-Rspr ebenso entgegen wie die hM in der Lit, zB s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 Rn 515ff); Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 512ff); Neumann (in R/H/N, § 8 Rn 1095ff).

Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 Rn 515) weist dabei ergänzend darauf hin, dass für die Frage der Rückgängigmachung einer vGA zwei Aspekte unterschieden werden müssten, nämlich ob

1. sich der Eintritt der Tatbestandsmäßigkeit einer vGA von vornherein verhindern lässt, indem zeit- und betragsgleich ein Ersatzanspruch bilanziell eingebucht wird, der den bilanziellen Ausweis einer Vermögensminderung erspart oder
2. die Rechtsfolgen einer vGA, also deren außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG, durch eine (gegenläufige) außerbilanzielle Kürzung ausgeschlossen werden können.

Beides verneint Gosch uE zutr und unter Hinw auf die og ständige BFH-Rspr.

Die Diskussion geht auf die Grundaussage des BFH zurück, dass Schadenersatzansprüche einer Kap-Ges gegen ihren Gesellschafter grds erfolgswirksam zu aktivieren seien; s Urt des BFH 29.04.1987 (BStBl II 1987, 733), v 14.03.1989 (BStBl II 1989, 633), v 13.09.1989 (BStBl II 1990, 24 und BStBl II 1990, 1029) und v 29.05.1996 (BStBl II 1997, 92); dazu auch s Wassermeyer (GmbHR 2005, 149). Im Grundsatz erkennt dabei auch der BFH an, dass eine Forderung einer Kap-Ges gegen ihren Gesellschafter so lange, als sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der St-Bil in voller Höhe zu aktivieren ist, nicht Gegenstand einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG sein kann. In diesem Fällen fehlt es nämlich an einer Vermögensminderung, also an einem der Tatbestandsmerkmale einer vGA. Dies bedeutet aber noch nicht, dass eine entstandene vGA durch die Einbuchung einer Forderung vermieden bzw rückgängig gemacht werden könnte. Näheres dazu s Tz 720fff.

8.2.2 Wie und ggf wann kann ein Rückforderungsanspruch entstehen?

Tz. 720b

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Ansprüche in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit einer vGA können auf unterschiedlichen zivilrechtlichen Grundlagen beruhen; dazu s Neumann (in Sch/F, § 8 Rn 1095):

• Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschrift des § 30 GmbHG (§ 31 Abs 1 GmbHG),
• unzulässige Kreditgewährung an den Geschäftsführer aus gebundenem Vermögen (§ 43a GmbHG),
• Pflichtverletzungen bei der Geschäftsführung (§ 43 GmbHG),
• Verbot von vGA bei AG nach § 57 AktG,
• Herausgabeanspruch nach § 812 BGB aus ungerechtfertigter Bereicherung zB bei mangelnder Zustimmung der ggf benachteiligten anderen Gesellschafter oder bei gesellschaftsrechtlichem Kompetenzverstoß,
• Schadensersatz wegen unerlaubter Handlung iSv § 823 BGB,
• Verstoß gegen allg Treuepflichten,
• Satzungsregelung, wonach vGA zurückzuzahlen sind; eine solche Satzungsklausel liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag einer Kap-Ges eine Regelung enthält, die die Gewährung von vGA verbietet und den Empfänger (also den Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person) zur Rückgewähr verpflichtet. Zu den zivilrechtl Abwägungsgesichtspunkten einer solchen "vGA-Klausel" s Wollweber (GmbHR 2019, 874/881).

Die letztgenannte Fallgruppe ist von einer sog Steuerklausel zu unterscheiden, nach der ein Vorgang rückgängig zu machen ist, wenn das FA eine vGA annimmt. Da dies eine echte aufschiebende Bedingung ist, kann eine solche Klausel stlich keine Wirkung haben, da sie gegen das og stliche Rückwirkungsverbot verstößt; dazu s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 290).

IÜ muss das St-Recht in den og Konstellationen allerdings vom Bestehen der wirksamen Ansprüche ausgehen. Daraus folgt aber noch nicht, dass eine vGA durch die Einbuchung solcher Rückgewähransprüche auch tats rückgängig gemacht werden könnte; Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 291) bezeichnet die Gleichung "Zivilrechtlicher Anspruch = Vermeidung einer vGA durch Bilanzierung des Rückgewähranspruchs" als Missverständnis. Auf diesem Missverständnis beruht offenkundig die Auff von Wichmann (Stbg 2019, 268 und DStZ 2019, 157) und von Schwedhelm/Binnewies (GmbHR 2005, 65 und GmbHR 2006, 1308). Wichmann legt dar, dass eine vGA grds einen Forderungsanspruch der Kap-Ges nach sich ziehe, den diese in H-Bil und St-Bil zeitgleich zu aktivieren habe. Eine vGA läge nur bei missbräuchlichem Inhalt der vGA vor (ggf über die Anwendung v § 42 AO).

Tz. 720c

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Dem steht die uE zutr und langjährige Rspr des BFH ggü, die in einem aktivierten Rückforderungsanspruch eine Einlageforderung sieht; gru...