Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.4 Versteuerung bei der Einkommensteuer

8.2.4.1 Einkunftsart/Steuerpflicht

Tz. 80

Das UmwStG enthält keine Regelungen zur St-Pflicht des Einbringungsgewinns. Es gelten die Regelungen zur Eink-Art (dh § 17 EStG bei PV und §§ 13, 15 oder 18 EStG bei Beteiligung aus dem BV) und die St-Befreiungsvorschriften der für die Person des Einbringenden anzuwendenden Einzel-St-Gesetze (Halb-/Teil-Eink-Verfahren, s §§ 3 und 3c EStG für einbringende natürliche Personen oder Pers-Ges, soweit natürliche Personen als MU beteiligt sind; allgemeine Meinung, zB s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 125; s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 346, 348). Das Halb-/Teil-Eink-Verfahren ist nicht anzuwenden, wenn und soweit bei Anteilen aus dem BV der Einbringungsgewinn die Rückgängigmachung einer voll gewinnmindernden Tw-Abschr enthält (s Urt des BFH v 09.11.2017, BFHE 260, 121 unter Rn 52, 53). Sind die eingebrachten Anteile einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF, gelten die bisherigen Sonderregelungen für den Einbringungsgewinn beim Halb-Eink-Verfahren bis zum Ablauf der Sperrfrist (s R 3.40 EStR 2008/2012; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 5).

Hat der Einbringende die Anteile nach dem 31.12.2008 erworben und sind die Voraussetzungen des § 17 Abs 1 S 1, Abs 6 und 7 EStG nicht erfüllt, gehört der Gewinn aus dem Anteilstausch zu den Eink aus KapV gem § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG. Es fallen allerdings (unabhängig vom Wertansatz der Anteile nach § 21 UmwStG) keine Eink an, weil gem § 20 Abs 4a S 1 EStG idF des JStG 2010 die nach § 21 UmwStG erhaltenen Anteile für stliche Zwecke an die Stelle der eingebrachten Anteile treten (§ 20 Abs 4a S 1 EStG idF des JStG 2010 gilt rückwirkend ab 01.01.2009, s § 52a Abs 10 S 10 EStG idF des JStG 2010). Dies gilt auch für den "einfachen" Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, s Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1/10; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 10). § 20 Abs 4a S 1 EStG idF des JStG 2010 ist insoweit § 21 UmwStG vorrangig (einhellige Auff; s Tz 15; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 120; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 10a, 10b; s Bron/Seidel, BB 2010, 2599). Erhält der Einbringende beim Anteilstausch neben den neuen Anteilen eine zusätzliche Leistung, gilt diese Zusatzleistung als lfd Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG (s § 20 Abs 4a S 2 EStG).

Zur Möglichkeit der Bildung einer § 6b EStG-Rücklage für den Einbringungsgewinn nach § 6 Abs 10 EStG s § 20 UmwStG Tz 261 (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 131).

Tz. 80a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Kommt ein Einbringungsgewinn durch den zwingenden Ansatz des gW wegen Verlust (oder Beschränkung) des inl Besteuerungsrechts gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG zustande, kann weder ein Ausgleichsposten gem § 4g EStG gebildet werden noch eine Stundung der St auf den Einbringungsgewinn unter Anwendung der Regelungen des § 6 Abs 4, 5 AStG erfolgen (s Tz 15). Die fehlende Stundungsmöglichkeit verstößt gegen EU-Recht; auf Antrag ist eine Tilgungsstreckung auf fünf Jahresraten verteilt zu gewähren (s § 20 UmwStG Tz 263).

Tz. 81

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

In Sonderfällen bleibt der Einbringungsgewinn aus verfassungsrechtl Gründen außer Ansatz, soweit dieser auf die aufgedeckten stillen Reserven bestimmter Anteile an Kap-Ges entfällt. Sind Anteile an Kap-Ges mit einer Beteiligungshöhe von 10 bis 25 % vor dem 01.04.1999 im PV angeschafft worden, ist ein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nicht stbar, soweit dieser auf den Wertzuwachs im PV bis 31.03.1999 entfällt (s Schr des BMF v 20.12.2010, BStBl I 2010, 16). Dies gilt auch dann, wenn die im PV angeschafften Anteile nach dem 31.12.1998 zu AK in das BV, aus dem die veräußerte Beteiligung stammt, eingelegt worden sind (dazu s Schr des BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 unter A. I. 1.; zu Besonderheiten, wenn während der Zugehörigkeit im BV Tw-Abschr/Wertaufholungen erfolgt sind, s A. II.). Der Einbringungsgewinn aus einem Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwStG bleibt folglich insoweit unbesteuert, da der Anteilstausch ertragstlich als entgeltliche Übertragung (Veräußerung) der eingebrachten Beteiligung zu beurteilen ist (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55). Zur Berechnung des nicht stbaren Einbringungsgewinns (s Schr des BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 und ergänzend in Bezug auf die Zuordnung von Veräußerungs-/Einbringungskosten s Schr des BMF v 16.12.2015, BStBl I 2016, 11 und s Vfg der OFD Ffm v 18.02.2016, StEd 2016, 215 mit Bsp). Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für die Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das StSenkG (s Schr des BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 unter C.; maßgebender Stichtag ist hier der 26.10.2000). Keine verfassungsrechtl Auswirkungen ergeben sich bei einem Anteilstausch mit einem Einbringungsverlust.

8.2.4.2 Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG

Tz. 82

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Stammt die eingebrachte Beteiligung aus dem PV des Einbringenden, ist bei Anteilen iSd § 17 EStG der (nach §§ 17 Abs 2 EStG iVm 21 Abs 2 UmwStG zu ermittelnde) Einbringungsgewinn nach Maßgabe des § 17 Abs 3 EStG nur dann freibetragsbegünstigt, wenn als Folge der Bewertungsgrundsätze des § 21 Abs 1 und 2 UmwStG der gW als Veräußerungspreis der Beteiligu...