Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.4.4 Wesentliche Betriebsvermögenszuführung durch Einlagen (§ 8c Abs 1a S 3 Nr 3 KStG)

Tz. 337

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der dritte ges geregelte Tatbestand, bei dessen Vorliegen die Erhaltung der wes Betriebsstrukturen angenommen wird, ist die Zuführung von wes BV in zeitlichem Zusammenhang mit der Sanierung im Wege einer (offenen oder verdeckten) Einlage. Es kann sich dabei um Einlagen auf das Nenn-Kap oder um gem § 27 KStG in das stliche Einlagekto einzustellende Einlagen handeln. UE müssen die Einlagen tats geleistet werden, dh der Kö auch zufließen; lediglich zugesagte, jedoch noch nicht geleistete Einlagen sind dagegen noch nicht zu berücksichtigen (glA s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 212 und s Rn 24 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26). Einlagen können sich auch auf die Passivseite der Bil der Kö beziehen, zB beim Schuldenerl durch den AE aus gesellschaftsrechtlichen Gründen.

Erstaunlich ist, dass der Ges-Geber eine Tatbestandsvoraussetzung, die im zeitlichen Geltungsbereich des bis 2012 weiter anzuwendenden § 8 Abs 4 KStG aF zum Untergang des kstlichen Verlustabzugs führen konnte, die also belastend wirkt, nunmehr als Voraussetzung für die Nichtanwendung des § 8c KStG heranzieht (so auch Geberth, Status: Recht 4–5/2009, 116).

Da das Vorliegen der in § 8c Abs 1a S 3 Nr 3 KStG genannten Vorraussetzung nur die Nichtanwendung des § 8c KStG, nicht jedoch auch die des § 8 Abs 4 KStG aF zur Folge hat, konnte bis zum VZ 2012 die seltsame Situation eintreten, dass es infolge der Zuführung von wes neuem BV durch Einlage der AE zu einem Untergang des Verlustabzugs nach § 8 Abs 4 KStG aF kam, obwohl § 8c Abs 1a S 3 Nr 3 KStG den AE-Wechsel für Zwecke des § 8c KStG als st-unschädlich erklärt (s Altrichter-Herzberg, GmbHR 2009, 466, 469). Dazu s auch Tz 324. Bei Anwendung des § 8 Abs 4 KStG aF wäre uU auch die in § 8 Abs 4 S 3 KStG aF enthaltene Sanierungsklausel zu prüfen, die von der in § 8c Abs 1a KStG enthaltenen abweicht.

Tz. 338

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Nicht im Ges als begünstigte BV-Zuführung genannt sind andere BV-Zuführungen außerhalb von Einlagen. Gleichwohl behandelt die Fin-Verw (s Rn 21 und 22 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26) auch BV-Zuführungen in die Verlust-Kö durch Einbringung (Sacheinlage nach §§ 20 und 21 UmwStG) oder durch Verschmelzung/Spaltung iHd Betrags als Einlage, um den sich das stliche EK der übernehmenden Verlust-Kö erhöht. Dies ist der Wert, mit dem die übergehenden WG von der übernehmenden Kö angesetzt werden (dh gW, Zwischenwert oder Bw) abzüglich gewährter anderer Gegenleistungen. Bei Sacheinlagen entspricht dieser Wert dem Betrag der AK des Einbringenden, der sich aus § 20 Abs 3 S 1 und S 3 UmwStG ableitet.

Beispiel (nach Rn 21 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26):

A erwirbt 100 % der Anteile an einer Verlust-Kö (A-GmbH) und bringt anschließend sein Einzelunternehmen (Bw 200 000 EUR, gW 800 000 EUR) nach § 20 UmwStG zum Bw in die A-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile zum Nennwert von 50 000 EUR ein. Der Differenzbetrag iHv 150 000 EUR wird in die Kap-Rücklagen der A-GmbH eingestellt. Alt räumt die A-GmbH dem A im Zuge der Einbringung eine Darlehensforderung über 150 000 EUR ein.

Während im Grundfall für Zwecke des § 8c Abs 1a S 3 Nr 3 KStG Einlagen iHv 200 000 EUR zu berücksichtigen sind, liegen im Alt-Fall nur Einlagen von 50 000 EUR vor.

Ähnlich die hM im Schrifttum (so für den Fall der Abwärts- und der Seitwärtsverschmelzung s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 214; für den Fall der Einbringung von Unternehmensteilen gegen Gewährung von Anteilen s Dörr, NWB 27/2009, 2050, 2057 und s Mückl/Remplik, FR 2009, 689, 697). Die Aufwärtsverschmelzung einer TG auf ihre MG ist unstr kein einlageähnlicher Vorgang, da sich dadurch das BV der MG nicht erhöht (glA s Neyer, BB 2009, 2284, 2287).

Nach abw Auff von Suchanek/Herbst (s Ubg 2019, 146, 152) sind bei Umwandlungs- bzw Einbringungsvorgängen zu Bw oder Zwischenwerten auch die im übertragenen BV enthaltenen stillen Reserven dazu geeignet, zur Sanierung des Geschäftsbetriebs beizutragen. Für Zwecke des § 8c Abs 1a S 3 Nr 3 KStG seien daher die gW zugrunde zu legen.

Eine Einlage idS liegt nicht vor bei der erstmaligen Begr des dt Besteuerungsrechts nach § 4 Abs 1 S 8 EStG hinsichtlich eines aus einer ausl DBA-BetrSt in das inl Stammhaus überführten WG (glA s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 215; aA s Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116, 2119).

Tz. 339

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1a S 3 Nr 3 S 2 KStG liegt eine wes BV-Zuführung vor, wenn der Kö innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb (abzustellen ist uE auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums iSd § 39 Abs 2 Nr 1 AO) neues BV zugeführt wird, das mind 25 % des in der St-Bil zum Schluss des vorangegangenen Wj enthaltenen Aktivvermögens entspricht. Dh, der Erhalt des kstlichen Verlustabzugs setzt eine BV-Zuführung durch Einlagen der AE (nicht über kreditfinanzierte Verstärkungen der Aktivseite der Bil) innerhalb eines Jahres nach dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs voraus. Wegen der Berechnung, auch...