Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.8 Übertragung von Wirtschaftsgütern zu einem geringeren als dem gemeinen Wert auf die Verlustkörperschaft (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG)

Tz. 76

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wenn § 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG die Übertragung von WG zu einem geringeren als dem gW auf die Verlust-Kö als ein für die weitere Nutzung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags schädliches Ereignis bezeichnet, betrifft das sowohl die Übertragung einzelner WG auf die Verlust-Kö als auch die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, einer Kap-Ges-Beteiligung oder einer MU-Beteiligung iRe Umwandlungsvorganges zu Bw oder zu Zwischenwerten auf die Verlust-Kö nach den Vorschriften des UmwStG (Verschmelzung, Spaltung, Einbringung). Dazu s auch Scholz/Riedel (DB 2016, 2562) und s Förster/von Cölln (DStR 2017, 8, 14). Zur Einstellung des Geschäftsbetriebs iSd § 8d Abs 2 S 1 KStG aufgr eines Umwandlungsvorganges s Tz 58.

Umwandlungs-/Einbringungsvorgänge:

Beispiel 1:

Eine Verlust-Kö betreibt seit vielen Jahren eine Großbäckerei. Aufgr eines in 01 stattgefundenen schädlichen Beteiligungserwerbs hat die Verlust-Kö einen Antrag auf Anwendung des § 8d KStG gestellt. In der Folge wurde zum 31.12.01 sowie zum 31.12.02 ein fortführungegebundener Verlustvortrag gesondert festgestellt.

Zum 01.08.03 (= stlicher Übertragungsstichtag) wird von B der Betrieb einer kleineren Bäckerei nach § 20 UmwStG zu Bw in die Verlust-Kö eingebracht und dem Einbringenden B hierfür eine Beteiligung von 5 % gewährt.

Lösung:

Die von B eingebrachten WG wurden bei der Verlust-Kö mit den Bw und damit zu einem geringeren als dem gW angesetzt. Es liegt somit im Jahr 03 ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 1 S 2 Nr 6 KStG vor.

Selbst bei einer Umwandlung zum gW kann allerdings ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 1 S 2 Nr 3 KStG vorliegen (dazu s Tz 66), wenn hierdurch ein neuer zusätzlicher Geschäftsbetrieb aufgenommen wird (s Rn 35 S 1 des BMF-Schr v 18.03.2021; s auch Ott, DStZ 2017, 524, 528 sowie GmbH-StPr 2017, 289, 291).

Sperrfristverstoß:

Eine Übertragung zu einem unter dem gW liegenden Wert liegt uE nicht vor, wenn es bspw in Einbringungsfällen (§§ 20ff UmwStG) aufgr eines Sperrfristverstoßes nach § 22 Abs 1 und 2 UmwStG innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem stlichen Übertragungsstichtag zu einem rückwirkenden Ansatz des gW kommt (Einbringungsgewinn I oder II). Da sich der Einbringungsgewinn um jeweils 1/7für jedes abgelaufene Zeitjahr ermäßigt, liegt nach Ablauf des ersten Zeitjahres stets eine Übertragung unterhalb des gW vor (glA s Keilhoff/Risse, FR 2016, 1085, 1088). GlA die Fin-Verw (s Rn 44 des BMF-Schr v 18.03.2021).

Beispiel 2 (Fortsetzung von Bsp 1):

Wie Bsp 1, allerdings veräußert B seine im Zuge der Einbringung erhaltenen (nach § 22 Abs 1 UmwStG sperrfristbehafteten) Anteile an der Verlust-Kö innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem stlichen Übertragungsstichtag, also spätestens bis 31.07.04.

Lösung:

Die WG des eingebrachten Betriebs von B wurden zwar zunächst mit dem Bw bei der Verlust-Kö angesetzt. Daher liegt dem Grunde nach auch ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG vor (s Bsp 1).

Die Veräußerung der Anteile führt aber zu einem Sperrfristverstoß nach § 22 Abs 1 UmwStG (Einbringungsgewinn I). Da die Veräußerung innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem stlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hat, wird die Einbringung des Betriebs zum 01.08.03 so behandelt, als sei sie zum gW erfolgt. Daher wurden im Ergebnis die WG nicht unterhalb des gW übertragen. Ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG liegt daher im Jahr 03 nicht vor, so dass für die Verlust-Kö auch zum 31.12.03 weiterhin ein fortführungsgebundener Verlustvortrag festzustellen ist.

AA s Neumann/Heuser (GmbHR 2017, 281, 291) und s Neumann/Höffer (s GmbHR 2021, 413, 422), nach deren Auff eine Einbringung nach §§ 20 bzw 21 UmwStG zu einem unter dem gW liegenden Wert immer ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG darstellt, da der urspr gewählte Wertansatz auch durch einen Sperrfristverstoß nicht rückwirkend entfällt.

Wegen der Einbringung eines Geschäftsbetriebs der Verlust-Kö in eine andere Kö s Tz 58.

Nach Auff v Frey/Thürmer (s GmbHR 2016, 1083, 1087) ist § 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG überschießend. IE sollte daher auf die spätere Veräußerung der übertragenen WG abgestellt werden. So auch Ortmann-Babel/Bolik (s DB 2016, 2984, 2986); Dörr/Reisich/Plum (s NWB 2017, 573, 578); Engelen/Bärsch (s DK 2017, 22, 26); Neumann/Heuser (s GmbHR 2017, 281, 291); und Kessler/Egelhof/Probst (s DStR 2017, 1289, 1293), nach deren Auff zusätzlich zu der bloßen Übertragung der WG auf die Kö noch die Veräußerung dieser WG bzw die Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven durch die übernehmende Kö innerhalb einer bestimmten Frist hinzutreten muss. Neumann/Höffer (s GmbHR 2021, 413, 422) gehen davon aus, dass es der besseren Administrierbarkeit der Regelung geschuldet ist, dass es weder auf die tats Aufdeckung von stillen Reserven noch auf eine tats Verlustverrechnung ankommt.

Verdeckte Einlagen:

Nach dem Wortlaut des § 8d Abs 2 S 2 Nr 6 KStG ist die Übertragung von WG zu einem geringeren als dem gW ein schädliches Ereignis. D...