Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Anwendung des § 8c KStG auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag

Tz. 76a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auff der Fin-Verw:

Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist nach Auff der Fin-Verw ein nicht genutzter Verlust iSd § 8c KStG, der durch einen weiteren schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG grds untergeht. Es kann aber ein erneuter Antrag nach § 8d KStG gestellt werden; dann werden die gesamten nicht genutzten Verluste einschl des bisher festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags zum neu festzustellenden fortführungsgebundenen Verlustvortrag (s Rn 72 des BMF-Schr v 18.03.2021).

Beispiel 1 (in Anlehnung an Bsp 30 in Rn 72 des BMF-Schr v 18.03.2021):

Für die Verlust-Kö wurde zum 31.12.01 ein vortragsfähiger Verlust iSd § 10d EStG iHv 350 000 EUR gesondert festgestellt. Der bisherige Alleingesellschafter der Verlust-Kö veräußerte zum 30.04.02 sämtliche Anteile an den Erwerber E (= schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG). Dies hätte grds die vollständige Kürzung der nicht genutzten Verluste zur Folge. Daher hat die Verlust-Kö für den VZ 02 einen Antrag nach § 8d KStG gestellt. Da sie im VZ 02 einen weiteren Verlust iHv 150 000 EUR erzielt, wird zum 31.12.02 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag iSd § 8d KStG iHv 500 000 EUR gesondert festgestellt.

Am 01.10.03 veräußert E wiederum sämtliche Anteile an X (= erneuter schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG). Im VZ 03 erzielt die Verlust-Kö einen Verlust iHv 200 000 EUR. Davon entfallen 150 000 EUR auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb.

Die Verlust-Kö stellt für den VZ 03 einen (erneuten) Antrag nach § 8d KStG (Var: Die Verlust-Kö stellt keinen Antrag nach § 8d KStG).

Lösung Grundfall:

Durch den erneuten Antrag auf Anwendung des § 8d KStG im VZ 03 wird § 8c KStG suspendiert und damit der Untergang des zum 31.12.02 festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags sowie des in 03 bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten lfd Verlusts verhindert. Der zum 31.12.03 festzustellende fortführungsgebundene Verlustvortrag beträgt somit 700 000 EUR (= fortführungsgebundener Verlustvortrag zum 31.12.02 iHv 500 000 EUR zzgl lfd Verlust des VZ 03 iHv 200 000 EUR).

Lösung Var:

Der schädliche Beteiligungserwerb führt nach § 8c Abs 1 KStG zum vollständigen Untergang des auf den 31.12.02 gesondert festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags iHv 500 000 EUR sowie des im VZ 03 bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen lfd Verlusts iHv 150 000 EUR.

Der im VZ 03 nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entstandene lfd Verlust iHv 50 000 EUR ist nach § 10d EStG gesondert festzustellen.

Eigene Auff:

Neben den in § 8d Abs 2 KStG genannten schädlichen Ereignissen soll nach Auff der Fin-Verw auch ein nachfolgender (weiterer) schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG zum Untergang eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags führen (s Rn 2, 55, 72ff des BMF-Schr v 18.03.2021). Ebenfalls die Anwendbarkeit des § 8c KStG auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag bejahend s Förster/von Cölln (DStR 2017, 8, 17) und s Neumann/Heuser (GmbHR 2017, 281, 289).

Dies ist uE abzulehnen, da § 8d Abs 2 KStG abschließend alle schädlichen Ereignisse nennt. Zudem ist die Anwendbarkeit des § 8c KStG durch einen Antrag iSd § 8d KStG ges ausgeschlossen (glA s Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, 576, 582 und Ubg 2021, 181, 191 und s Engelen/Heider, DB 2020, 2536, 2540).

Die Verw-Auff ist zwar für den Stpfl nicht unbedingt von Nachteil, da die Möglichkeit besteht, aufgr des schädlichen Beteiligungserwerbs einen erneuten Antrag auf Anwendung des § 8d KStG zu stellen, welcher dann auch den grds untergehenden fortführungsgebundenen Verlustvortrag rettet. Allerdings führt die Verw-Auff uE zu einer unnötigen Verkomplizierung (glA s Engelen/Heider, DB 2020, 2536, 2540, die von einer unnötigen Förmelei ausgehen).

Positiver GdE bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb:

Folgerichtig wendet die Fin-Verw (s Rn 73 des BMF-Schr v 18.03.2021) bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb auf einen zum Schluss des Vorjahres vorhandenen fortführungsgebundenen Verlustvortrag die Grundsätze der Rn 33ff des BMF-Schr zu § 8c KStG v 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) an (dazu s § 8c KStG Tz 150ff), sofern § 8d KStG nicht aufgr eines erneuten Antrags Anwendung findet.

Danach bleibt der zum Schluss des Vorjahres vorhandene fortführungsgebundene Verlustvortrag iHd bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten positiven GdE als Verlustvortrag iSd § 10d EStG erhalten (ohne selbst fortführungsgebunden zu sein).

Beispiel 2 (in Anlehnung an Bsp 31 in Rn 73 des BMF-Schr v 18.03.2021):

Für die Verlust-Kö wurde zum 31.12.01 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag iSd § 8d KStG iHv 300 000 EUR gesondert festgestellt. Am 30.04.02 veräußert der bisherige Alleingesellschafter sämtliche Anteile an den Erwerber E (= schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG). Im VZ 02 erzielt die Verlust-Kö einen positiven GdE iHv 200 000 EUR. Davon entfallen 120 000 EUR auf den Zeitraum bis zum schä...