Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.2.2.2 Die Begrenzungsregelung im Einzelnen

Tz. 736

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 04.03.2020, BStBl I 2020, 256 Rn 10 und 11) ist bei der Ermittlung des fiktiv ausschüttbaren Gewinns der hr-liche Jahresüberschuss als Ausgangsgröße um solche Beträge zu bereinigen, die ohne Bestehen einer Organschaft bei einer Ausschüttung an den außenstehenden AE nicht zur Verfügung gestanden hätten. Danach sind insbes folgende Positionen bei der Ermittlung des fiktiv ausschüttbaren Gewinns abzuziehen:

• Zuführungen in ges Rücklagen,
• Zuführungen in andere Gewinnrücklagen iSd § 272 Abs 3 HGB,
• Ausschüttungsgesperrte Beträge (zB nach § 253 Abs 6 HGB),
• Fiktive ErtragSt-Beträge (KSt, GewSt), die ohne das Bestehen der Organschaft anfallen würden. Soweit St-Umlagen den Jahresüberschuss der OG gemindert bzw erhöht haben, sind diese Beträge iRd Ermittlung der fiktiven Ertrag-St-Belastung der OG gegenzurechnen bzw einzubeziehen.

Im Gegenzug sind folgende Beträge bei der Ermittlung des fiktiv ausschüttbaren Gewinns hinzuzurechnen:

• Die Auflösung der in organschaftlicher Zeit gebildeten Rücklagen im oaS,
• Az an außenstehende AE, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben,
• KSt-Beträge auf Az nach § 16 KStG, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben.

Die Hinzurechnung der Auflösung der oa Rücklagen führt dazu, dass der OT die BMG für die Az beeinflussen kann (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 365f und s Meyering/Reiter/Celiktas, GmbHR 2022, 903, 907). Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 365f) will daher nur eine ges oder nach der Satzung gebotene Einstellung in die Gewinnrücklage oder die Bildung einer Kap-Rücklage sowie Ausschüttungsbeschränkungen berücksichtigen.

Tz. 737

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das bedeutet im Einzelnen:

1. Fiktive KSt und GewSt

   Je nachdem, ob man sich hinsichtlich der Ermittlung des "Gewinnanteils iSd § 14 Abs 2 S 2 KStG" (dazu s Tz 734) für die Alt 1 (nur Außerachtlassung der Gewinnabführungsverpflichtung für das jeweilige Wj) oder mit der Fin-Verw für die Alt 2 (Nichtanwendung der Organschaftsregelungen insges) ausspricht, wird man die Frage nach der Behandlung fiktiver St bei der Ermittlung des (fiktiven) Jahresüberschusses der OG unterschiedlich beantworten.

   Da bei Nichtbestehen der Organschaft KSt und GewSt auf Stand-alone-Basis zu ermitteln wären, muss bei Zugrundelegung der Verw-Auff (Alt 2) der Jahresüberschuss der OG um die fiktiv für die OG ermittelten Werte verringert werden (glA s Weiss/Brühl, BB 2018, 2135, 2139 und s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 365h), was die Anwendung des § 14 Abs 2 S 2 KStG erheblich erschwert.

   Hasbach (DStR 2019, 81, 85, DB 2020, 806, 810), Jauch (DK 2019, 220, 221) und Zimmermann (DK 2020, 181, 184) als Vertreter der Alt 1 sprechen sich dafür aus, Erträge und Aufwendungen, die im jeweiligen Wj nicht entstanden sind, aber ohne GAV entstanden wären, außer Ansatz zu lassen. Tats entstandene Erträge bzw Aufwendungen aus St-Umlageverträgen zwischen OT und OG sind danach nicht rückgängig zu machen. Hasbach (aaO) beruft sich dabei auf Sinn und Zweck des § 14 Abs 2 KStG; Jauch (aaO) führt an, dass der Jahresüberschuss der OG bereits um die nach § 16 KStG von ihr selbst zu entrichtende KSt gemindert ist. Den Kritikern ist darin zuzustimmen, dass die von der Fin-Verw präferierte Stand-alone-Betrachtung die Anwendung des § 14 Abs 2 KStG unnötig verkompliziert. UE sollte die Fin-Verw es zulassen, die fiktiven ErtragSt pauschal zu berechnen.

2. Latente St

   In der Bil der OG ausgewiesene latente St beeinflussen gem § 274 HGB die Höhe des Jahresüberschusses und damit auch die Höhe des fiktiven Gewinnanspruchs nach § 14 Abs 2 S 2 KStG (glA s Jauch, DK 2019, 220, 223), wobei sich der Umfang der Beeinflussung danach richtet, ob die latenten St beim OT (Bruttobetrachtung) oder bei der OG (Nettobetrachtung) bilanziert werden (dazu s Tz 409ff).

3. Gewinn- und Verlustvorträge, Rücklagen, Ausschüttungssperren

   In organschaftlicher Zeit in der H-Bil der OG gebildete Gewinnrücklagen beeinflussen ebenso wie deren Auflösung den Jahresüberschuss der OG und damit auch die Höhe des fiktiven Gewinnanspruchs nach § 14 Abs 2 S 2 KStG. Gleiches gilt für abführungsgesperrte Beträge iSd Tz 396ff (glA s Jauch, DK 2019, 220, 222). Jauch (aaO) weist zutr darauf hin, dass zwar Zuführungen zu einer in organschaftlicher Zeit gebildeten Kap-Rücklage die Höhe des fiktiven Gewinnanspruchs nach § 14 Abs 2 S 2 KStG beeinflussen, nicht jedoch deren spätere Auflösung, weil frei werdende Mittel aus der Auflösung einer Kap-Rücklage stets nur für eine GA und nicht für eine Abführung an den OT zur Verfügung stehen (s Tz 426ff).

   Nicht in die Ermittlung der Höhe des fiktiven Gewinnanspruchs iSd § 14 Abs 2 S 2 KStG einbezogen werden dürfen bei einer nicht gem § 319 AktG eingegliederten OG Mittel aus der Auflösung von in vororganschaftlicher Zeit gebildeten Gewinnrücklagen/Gewinnvorträgen, denn auch solche stehen nur für GA und nicht auch für eine Abführung an den OT zur Verfügung (s Tz 412ff). Anders uE bei einer eingegliederten OG, die diese Mittel auch für eine Ge...