Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.4 Rechtsfolgen bei Anwendung des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF

8.3.4.1 Allgemeines

Tz. 119

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF ist § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG auf einbringungsgeborene Anteile nicht anzuwenden. Einnahmen aus Realisationstatbeständen iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG aF (hierzu s Tz 23  ff) sind demnach grds stets in voller Höhe stpfl. Es werden nicht nur die bis zu dem Zeitpunkt der Einbringung, sondern auch die in der Zeit zwischen der Einbringung und dem Vorgang iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG entstandenen stillen Reserven der Besteuerung unterworfen. Insoweit unterscheidet sich die Rechtslage grundlegend von der nach Inkrafttreten des SEStEG ( s Tz 98 ). Wegen der Rückausnahmen, s Tz 127  ff. Wegen der Berücksichtigung von Ausgaben, s Tz 121 .

Ohne die Regelung des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF könnten die einbringungsgeborenen Anteile und damit mittelbar das in die Kap-Ges eingebrachte BV – zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden.

§ 3 Nr 40 S 3 EStG aF ist uE auch dann anzuwenden, wenn die Ausgaben (zB AK, Veräußerungskosten) höher als die Einnahmen sind und sich daher im Saldo ein Verlust ergibt. Hierzu s Tz 121 .

§ 3 Nr 40 S 3 EStG aF ist auf alle Vorgänge iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG, dh nicht nur auf Veräußerungsvorgänge, sondern auch auf sonstige Realisationstatbestände anzuwenden.

Kroschewski (GmbHR 2001, 1089, 1090) sieht in § 3 Nr 40 S 3 EStG aF eine "Veräußerungssperre".

Tz. 120

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

§ 3 Nr 40 S 3 EStG aF erfasst auch einbringungsgeborene Anteile, die vor dem 01.01.2001 entstanden sind. Dies gilt auch dann, wenn die einbringungsgeborenen Anteile zu einem Zeitpunkt entstanden sind, in dem bei Ansatz des Tw der halbe St-Satz nach § 34 Abs 1 EStG aF und nicht nur die Fünftelregelung des § 34 Abs 1 EStG hätte in Anspruch genommen werden können. Das Gesetz fordert für die Anwendung des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF keine Missbrauchsabsicht. GlA s Intemann (in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 202). Es handelt sich um eine typisierende Norm, die bei Erfüllen der Voraussetzungen zur vollen StPflicht der Einnahmen iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG führt.

Tz. 121

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

§ 3 Nr 40 S 3 EStG aF regelt nur die volle StPflicht der Einnahmen. Nach dem Gesetzeswortlaut sind dabei die Einnahmen sowohl im Fall eines VG als auch im Fall eines Veräußerungsverlusts voll stpfl. Der Abzug der Ausgaben (zB AK, Veräußerungskosten) in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF ist in § 3c Abs 2 EStG aF geregelt.

Vor der Änderung des § 3c Abs 2 EStG durch das StBAG waren die Ausgaben auch dann nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn die Einnahmen voll stpfl waren. GlA s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2000, 1173, 1182). Ebenfalls hierzu s Desens (FR 2002, 247, 248). Der Fin-Aussch hat die im Reg-Entw des UntStFG enthaltene Regelung des § 3c Abs 2 S 2 EStG aF, dass § 3c Abs 2 S 1 EStG auch in den Fällen des § 3 Nr 40 S 4 EStG aF anzuwenden ist, gestrichen. Wäre diese Regelung Gesetz geworden, wären in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF alle Ausgaben voll abzb gewesen. Hintergrund der Streichung durch den Fin-Aussch ist wohl auch, dass dadurch nicht nur in Gewinn-, sondern auch in Verlustfällen ein voller Abzug der Ausgaben gewährt worden wäre. Ebenfalls krit hierzu s Förster (Stbg 2001, 657, 659 mwNachw). Wegen Bsp-Rechnungen im Gewinn-, Verlustfall und wenn Tw-Abschr vorgenommen worden sind, s Desens (FR 2002, 247, 251ff). Nacke/Intemann( DB 2002, 756, 762) lesen aus der Begr des Fin-Aussch, dass im Fall der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ein voller Abzug der Aufwendungen erfolgen soll. Nacke/Intemann weisen zutr auf daraus sich ergebende Folgeprobleme zB in Mischfällen hin.

Neu/Neumann/Neumayer (EStB/GmbH-StB 2000, Sonderheft zum StSenkG, 13) wollen § 3 Nr 40 S 3 EStG aF nur anwenden, wenn ein VG entsteht. Dies würde dazu führen, dass Gewinne innerhalb von sieben Jahren voll stpfl und Verluste innerhalb von sieben Jahren nur zur Hälfte abzb wären.

Das vorstehende Problem der drohenden Übermaßbesteuerung hat der Gesetzgeber durch § 3c Abs 2 S 3 und 4 EStG idF des StBAG gelöst. Die durch das StBAG angefügten S 3 und 4 des § 3c Abs 2 EStG aF bewirken, dass die AK in der Höhe, in der die Einnahmen voll stpfl sind, auch in voller Höhe abgezogen werden können. Nur die die voll stpfl Einnahmen übersteigenden Aufwendungen sind nur zu 60 %/zur Hälfte abzb. Im Ergebnis bewirkt die Regelung, dass Gewinne innerhalb der Sieben-Jahresfrist in voller Höhe stpfl und Verluste nur zu 60 %/zur Hälfte abzb sind. Ebenfalls hierzu s § 3c EStG Tz 69ff; s Grube/Herzberg, GmbHR 2002, 961; s Lühn/Zoland, StStud 2003, 427, 429 und s Brinkmeier, GmbH-StB 2003, 58. IRd § 8b Abs 4 KStG aF stellt sich die vorgenannte Problematik aufgrund der Nettoermittlung der Eink nicht. Hierzu s § 8b KStG Tz 324 .

Beispiel:

A bringt am 01.01.01 sein Einzelunternehmen in die X-GmbH ein. Die AK der einbringungsgeborenen Anteile betragen 50 000 EUR. Am 01.01.04 veräußert A die Anteile an der X-GmbH für

a) 100 000 EUR,

b) 40 000 EUR.

Nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF ist das Teil-/Halb...