Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4 Ermittlung der angemessenen Pacht bei Betriebsaufspaltungen

8.4.1 Allgemeines

Tz. 1312

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Festlegung des angemessenen Pachtzinses für die an die Betriebs-GmbH überlassenen WG macht in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten, da ein Fremdvergleich oftmals mangels Vergleichsobjekten nicht möglich ist. Die Festlegung einer angemessenen Pacht hängt sehr stark von den Umständen des Einzelfalles ab; sie kann nicht nach allg-gültigen Formeln bestimmt werden; s Urt des BFH v 14.01.1998 (BFH/NV 1998, 1160).

Eine vGA liegt vor, wenn die vereinbarte Pachtzahlung über dem Betrag liegt, der bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mit einem Dritten vereinbart worden wäre.

Tz. 1313

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Ein zu niedriger Pachtzins ist stlich unschädlich; eine verdeckte Einlage liegt bei einer unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung nicht vor; s H 8.9 (Nutzungsvorteile) KStH. Eine verdeckte Einlage ist nur dann denkbar, wenn das Besitzunternehmen im Nachhinein auf bereits entstandene Pachtansprüche verzichtet; s H 8.9 (Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen) KStH. Die Betriebsaufspaltung selbst wird durch die unentgeltliche Überlassung nicht berührt; s H 15.7 Abs 5 (Leihe) EStH. Bei grenzüberschreitenden Nutzungsüberlassungen ("Betriebsaufspaltung über die Grenze") ist allerdings eine Eink-Berichtigung nach § 1 Abs 1 AStG denkbar.

Tz. 1314

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Durch diese Rechtslage können im Ergebnis auch Verluste von der Betriebs-GmbH auf das Besitzunternehmen transferiert werden. Verluste der Betriebs-GmbH lassen sich durch die Gesellschaft nicht verwerten, während sie bei dem/den Besitzunternehmer/n mit anderen Eink ausgeglichen werden können. Aus st-planerischer Sicht ist es nicht sinnvoll, in einer Betriebs-GmbH Verluste entstehen zu lassen, während Pachtzahlungen im Besitzunternehmen zu stpfl Gewinnen führen; eine Herabsetzung der Pachtentgelte kann diese Problematik zumindest reduzieren. Nach der Rspr des BFH schließt § 42 AO die Anerkennung unentgeltlicher Nutzungsüberlassungen auch dann nicht aus, wenn sie der Nutzung von Verlustvorträgen bei der Kap-Ges dienen; s Urt des BFH v 17.10.2001 (GmbHR 2002, 169, zu einer zinslosen Darlehensgewährung).

Tz. 1315

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Allerdings ist bei unentgeltlichen und teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen § 3c Abs 2 EStG zu beachten. Die Aufwendungen sind demnach grds nur zu 60 % abzugsfähig, soweit sie im Zusammenhang mit den nach § 3 Nr 40 EStG zu 60 % stfreien Erträgen stehen; s Urt des BFH v 28.03.2013 (BStBl II 2013, 802) und v 28.02.2013 (BFH/NV 2013, 1081); aA s Hoffmann, GmbHR 2002, 246 und s Crezelius, DB 2002, 1124, die generell von einer Nichtanwendbarkeit des § 3c Abs 2 EStG in Betriebsaufspaltungsfällen ausgegangen waren, da die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit einer kap-gesellschaftsrechtlichen Beteiligung gesehen werden könnten. Soweit die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt, besteht ein Zusammenhang der Aufwendungen für die überlassenen WG mit solchen Beteiligungserträgen. Allerdings hat der BFH die grds Anwendung von § 3c Abs 2 EStG für diejenigen Aufwendungen verneint, die Substanzaufwand der überlassenen WG darstellen. Substanzaufwand idS sind vor allem die AfA und die Erhaltungsaufwendungen für die überlassenen WG. Wertminderungen und Aufwendungen auf die WG sind also voll abzugsfähig und unterliegen nicht dem Teilabzugsverbot. Der BFH begründet dies damit, dass die überlassene Vermögenssubstanz bei späterer Veräußerung oder Entnahme in vollem Umfang der Besteuerung unterliegt (also § 3 Nr 40 EStG für einen Veräußerungs- oder Entnahmegewinn nicht eingreift). Dann könne das Teilabzugsverbot für diese WG auch nicht zur Anwendung kommen. Die Fin-Verw folgt der Auff des BFH; s Schr des BMF v 25.10.2013 (BStBl I 2013, 1269) bis zum Jahr 2014. Sie hat ergänzend entschieden, dass Finanzierungskosten keine Substanzaufwendungen iSd oa BFH-Rspr sind (vom BFH nicht entschieden, da im Urt-Fall keine Schuldzinsen angefallen waren). Für VZ ab 2015 hat der Ges-Geber die BFH-Rspr mit dem ZollkodexAnpG durch eine Ergänzung in § 3c Abs 2 EStG allerdings korrigiert. Seither ist das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG generell für alle Aufwendungen anzuwenden (also auch für den oa Substanzaufwand), die mit verbilligten Nutzungsüberlassungen zusammenhängen. Eine Einschränkung ergibt sich allerdings in der Beteiligungshöhe der Gesellschafter: Nach dem eindeutigen Ges-Wortlaut kommt § 3c Abs 2 S 6 EStG nämlich nur zur Anwendung, wenn "der Stpfl zu mehr als einem Viertel am Grund- oder St-Kap dieser Kö beteiligt ist oder war". Bei einer Beteiligung bis zu 25 % greift die Abzugsbeschränkung in § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht ein; eine "Gruppentheorie", wie sie für die Prüfung der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung gilt (dazu s H 15.7 "Beherrschungsidentität" EStH), hat der Ges-Geber in § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht vorgesehen (obwohl eine solche Regelung uE aus systematischer Sicht durchaus begründet gewesen wäre). Ungeachtet dessen ist uE be...