Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.2.1 Wertverzehr des überlassenen Vermögens

Tz. 1319

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Der Wertverzehr der verpachteten WG drückt sich in der AfA aus; idR ist hierbei von der linearen AfA auszugehen. Eine degressive AfA kann uE nur in Ausnahmefällen berücksichtigt werden (auch stlich ist eine degressive AfA nur für vor 2011 angeschaffte oder hergestellte bewegliche WG zulässig; s § 7 Abs 2 EStG). Denkbar wäre dies zB bei einem auf längere Frist abgeschlossenen Pachtvertrag, wenn sich die Pachthöhe während der Laufzeit des Mietvertrags dann auch entspr vermindert. Es ist nicht zulässig, die degressive AfA des Erstjahres als BMG für die auf Dauer festgelegte Pachthöhe anzusetzen. Stliche Sonder-Abschr und erhöhte Abschr dürfen für die Bemessung der Pachthöhe nicht berücksichtigt werden. Allerdings können bei der Inanspruchnahme von Sonder-Abschr die linearen AfA-Beträge ohne Berücksichtigung der Sonder-AfA der Bemessung der Pachthöhe zugrunde gelegt werden.

Tz. 1320

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Eine Vergütung für den Wertverzehr darf aber dann nicht angesetzt werden, wenn und soweit den Pächter eine Erneuerungspflicht für die überlassenen WG trifft (Substanzerhaltungsverpflichtung); grds dazu Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, § 5 Rn 702ff.). Der Wertverzehr wird in diesen Fällen dadurch abgegolten, dass die WG bei Pachtende im gleichen Zustand zurückzugeben sind. Demggü führt eine reine Instandhaltungsverpflichtung noch nicht dazu, dass keine Vergütung für die Abschr vereinbart werden dürfte, da auch gut instand gehaltene WG einem laufenden Werteverzehr unterliegen.

Tz. 1321

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

BMG für die Berechnung des Wertverzehrs sind uE die Wiederbeschaffungskosten der überlassenen WG; s Urt des BFH v 12.11.1986 (BFH/NV 1987, 265); zu Unrecht krit dazu s Beschl des FG München v 15.07.1992 (EFG 1993, 172). Zwischenzeitliche Preissteigerungen seit der Anschaffung/Herstellung sind also grds einzubeziehen. Andererseits ist die geringere Nutzbarkeit eines gebrauchten WG pachtmindernd zu berücksichtigen. UE bestehen in der Praxis keine generellen Bedenken, zum Ausgleich dieser beiden gegenläufigen Aspekte den Wertverzehr aus Vereinfachungsgründen aus den früheren AK bzw HK zu berechnen; ebenso s Herden (in E&Y, VGA/VE, Fach 4 Miet- und Pachtverhältnisse Rn 20). Alterungsabschläge wären dann ggf erst bei Weiterverpachtung nach Ablauf der üblichen Nutzungsdauer vorzunehmen; dazu s Tz 1324.

Tz. 1322

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Verpachtet ein Besitzunternehmen an die Betriebs-GmbH einzelne WG mit einer relativ kurzen Nutzungsdauer (fünf Jahre) und wird dabei ein Pachtzins iHv 200 % der stlichen AfA vereinbart, ist grds davon auszugehen, dass die Pacht überhöht und tw als vGA zu behandeln ist; s Urt des FG Mchn v 15.07.1992 (EFG 1993, 172). Ein Pachtzins in dieser Höhe würde dem Verpächter wegen des durch die Einrechnung der AfA in die Pacht gegebenen Cash Flows eine effektive Kap-Verzinsung von rund 38 % eröffnen. Ein fremder Dritter würde hier den Erwerb einer Anpachtung vorziehen; s Urt des BFH v 12.11.1986 (BFH/NV 1987, 265).

Tz. 1323

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Unter Umständen müssen sich öff Zuschüsse, die das Besitzunternehmen für seine Investitionen erhält, pachtmindernd auswirken. Dies gilt zumindest dann, wenn auch der Pächter bei einer gedachten Eigeninvestition diesen Zuschuss erhalten könnte. In diesem Fall wäre der Pächter gegenüber einem fremdem Verpächter idR nicht bereit, den erhaltenen Zuschuss mit zu vergüten. Bei einer eigenen Investition würden nämlich auch entspr niedrigere AK oder HK anfallen.

Tz. 1324

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Sind überlassene WG im Besitzunternehmen vollständig abgeschrieben, bedeutet dies uE nicht zwingend, dass ab diesem Zeitpunkt keine AfA in die Ermittlung der angemessenen Pachthöhe mehr einbezogen werden dürfte. Auch ein fremder Verpächter würde einer Pachtreduzierung auf (nahezu) 0 nach Ablauf der gewöhnlichen Abschr-Dauer nicht generell zustimmen, wenn das WG anschließend noch voll genutzt werden kann. Andererseits muss berücksichtigt werden, dass sich die Nutzungsmöglichkeit eines abgeschriebenen WG nach der Abschr-Zeit (vor allem im Vergleich zu einem neuen und weiterentwickelten WG) idR vermindert haben wird und deshalb Abschläge auf den bisherigen Pachtansatz (ggf stufenweise) gerechtfertigt sind. Eine vGA liegt jedenfalls dann vor, wenn für ein überlassenes WG noch Miete/Pacht bezahlt wird, obwohl dieses nicht mehr nutzbar ist und im Betriebsunternehmen auch nicht mehr genutzt wird (aber zB noch ungenutzt auf einem Lagerplatz der Betriebs-GmbH steht).