Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.3 Gewerbliche Personengesellschaft als Anteilseigner

8.4.3.1 Anteile aus einer (Teil-)Betriebseinbringung

Tz. 132a

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile aus einer (Teil-)Betriebseinbringung gehört nicht zum Gewerbeertrag der (gew tätigen oder gew geprägten) Pers-Ges, wenn die Einbringung vor 2002 erfolgt ist. Unabhängig davon, wer für Zwecke der ESt/KSt als Einbringender iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG anzusehen ist, muss aufgrund des St-Subjektcharakters der Pers-Ges bei der GewSt auf die Verhältnisse bei der Pers-Ges abgestellt werden. Im Fall einer (Teil-)Betriebseinbringung durch eine (weiter bestehende) Pers-Ges hätte ein unterstellter Einbringungsgewinn nicht der GewSt unterlegen. Denn die Veräußerung eines (Teil-)Betriebs iR eines tauschähnlichen Einbringungsvorgangs durch eine Pers-Ges bis 31.12.2001 ist nicht gewstpfl (s Abschn39 Abs 1 S 2 Nr 1 S 1 GewStR 1998; Rückschluss aus § 7 S 2 Nr 1 GewStG). Ob die einbringungsgeborenen Anteile nach dem 31.12.2001 veräußert werden, spielt für die GewSt-Freiheit des VG keine Rolle, weil für die GewSt-Pflicht des VG nach dem Sinn und Zweck des § 20 UmwStG allein auf die gewstlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs der Anteile abzustellen ist (s Urt des BFH v 29.04.1982, BStBl II 1982, 738 unter 1. d; ebenso s Tz 131).

Erfolgte der Erwerb einbringungsgeborener Anteile durch die Pers-Ges im Wege der (Teil-)Betriebseinbringung nach dem 31.12.2001, ist hinsichtlich der gewstlichen Beurteilung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile danach zu differenzieren, wer im Zeitpunkt der Einbringung MU der Pers-Ges war. Sind an der Pers-Ges nur natürliche Personen beteiligt, gilt die gleiche Rechtslage wie bei einer Einbringung vor 2002 (dh keine GewSt-Pflicht des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile; ein gedachter Einbringungsgewinn würde nämlich weder gem § 7 S 1 GewStG noch nach § 7 S 2 GewStG der GewSt unterliegen, weil der Gewinn nur unmittelbar natürlichen Personen zugerechnet wird). Im Fall der Beteiligung einer anderen Pers-Ges oder von Kö an der einbringenden Pers-Ges ist der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile gewstpfl. Hier hätte nämlich gem § 7 S 2 Nr 1 GewStG (mangels unmittelbarer Beteiligung natürlicher Personen) ein gedachter Einbringungsgewinn zum Gewerbeertrag der einbringenden Pers-Ges gehört. Aus diesem Grund ist auch die Veräußerung der Kap-Beteiligung aus dem lfd Betrieb der Pers-Ges nicht gewst-befreit. Gleiches gilt, wenn die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile im Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Gesamtbetriebs der Pers-Ges zusammenfällt. Denn auch die Betriebsveräußerung selbst unterliegt der GewSt (s § 7 S 2 Nr 1 GewStG). Es stellt sich die Frage, ob die St-Befreiung bei der KSt gem § 8b Abs 2 KStG (oder im Fall der doppelstöckigen Pers-Ges gem § 3 Nr 40 EStG, wenn die Obergesellschafter natürliche Personen sind) auch für Zwecke der GewSt gilt. Die St-Befreiungen mindern uE den Gewerbeertrag der Pers-Ges, weil diese zur (sachlichen) Gewinnermittlung nach dem EStG und KStG gehören, auf die § 7 S 1 GewStG Bezug nimmt (Näheres s § 8b KStG Tz 236).

8.4.3.2 Anteile aus der Einbringung eines Mitunternehmeranteils

Tz. 132b

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen gehört nicht zum Gewerbeertrag, wenn die Anteile durch Einbringung eines MU-Anteils erworben worden sind und die Sacheinlage vor dem 01.01.2002 erfolgt ist. In diesem Fall hätte nämlich ein unterstellter Einbringungsgewinn nicht der GewSt unterlegen, weil der Gewinn aus der Veräußerung eines MU-Anteils durch eine Pers-Ges bis 31.12.2001 nicht der GewSt unterworfen wird (s Abs chn39 Abs 1 S 2 Nr 1 S 12 GewStR 1998; Umkehrschluss aus § 7 S 2 Nr 2 GewStG). Gleiches gilt, wenn nur der Teil eines MU-Anteils eingebracht worden ist (ein gedachter Einbringungsgewinn hätte – aus Vertrauensschutzgründen – nach der bis 31.12.2001 geltenden Besteuerungspraxis nicht der GewSt unterlegen, s Vfg der OFD Ddf v 10.09.2002, FR 2002, 1151). Ob die einbringungsgeborenen Anteile nach dem 31.12.2001 veräußert werden, spielt für die GewSt-Freiheit des VG keine Rolle. Hierfür ist nämlich einzig maßgebend, ob nach dem zum stlichen Übertragungsstichtag geltenden Recht – und nicht nach den Verhältnissen bei Veräußerung – ein Gewinn aus der Einbringung des MU-Anteils der GewSt unterlegen hätte (dazu s Tz 131).

Mit Inkrafttreten des § 7 S 2 Nr 2 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2002 wird nunmehr der Gewinn aus der Veräußerung/Einbringung des von einer Pers-Ges gehaltenen MU-Anteils der GewSt unterworfen. Gleiches gilt für den Einbringungsgewinn aus der Sacheinlage eines MU-Teil-Anteils (s Patt in H/H/R, § 16 EStG Rn 288 mwNachw). Gleichwohl führt dies uE nicht zu einer GewSt-Pflicht des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen, die durch die Einbringung von MU-Anteilen erworben worden sind. Die GewSt-Pflicht eines gedachten Einbringungsgewinns träfe nämlich nicht die einbringende Pers-Ges. Vielmehr erhöht der Gewinn aus der Einbringung eines MU-Anteils den Gewerbeertrag derjenigen ...