Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6 Der Geschäftswert bei der Betriebsaufspaltung

Ausgewählte Literaturhinweise:

Hörger/Pauli, Betriebsaufspaltung durch Übertragung von Einzel-WG, GmbHR 2001, 1139;

Alber, Stliche Behandlung des Geschäftswerts in Fällen der Betriebsaufspaltung, GStB 2002, 207;

Fichtelmann, Übergang des Geschäftswerts bei Betriebsverpachtung und -veräußerung, INF 2002, 46;

Lederle, Die Begr der echten Betriebsaufspaltung durch Übertragung von Einzel-WG, GmbHR 2004, 985;

Schießl, Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebs-GmbH iRe Betriebsaufspaltung?, GmbHR 2006, 459;

Kußmaul/Schwarz, Voraussetzungen, Erscheinungsformen und Modelle der Betriebsaufspaltung, GmbHR 2012, 834.

8.6.1 Frühere Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung

Tz. 1343

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die frühere Rspr und Verw-Auff ging davon aus, dass der Geschäftswert bei Begr einer echten Betriebsaufspaltung idR beim Besitzunternehmen verblieben ist; s Urt des BFH v 31.03.1971 (BStBl II 1971, 536); v 28.06.1989 (BStBl II 1989, 982); und v 28.06.1989 (BFH/NV 1990, 264); ebenso s noch Schmidt (EStG, 21. Aufl 2002, § 15 Rn 878); aA allerdings schon früher s Schneeloch (DStR 1991, 804). Dies galt unabhängig davon, ob für die Überlassung des Geschäftswerts ein (gesondertes) Entgelt vereinbart wurde oder nicht. Lediglich bei einer ausdrücklichen (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Übertragung auf die Betriebs-Gesellschaft wurde ein Übergang angenommen.

8.6.2 Derzeitige BFH-Rechtsprechung

Tz. 1344

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Der BFH hat entschieden, dass ein Firmenwert bei Begr einer Betriebsaufspaltung auf die Betriebs-Gesellschaft übergehen kann; s Urt des BFH v 27.03.2001 (BStBl II 2001, 771); v 16.06.2004 (BStBl II 2005, 378); v 16.04.2004 (BStBl II 2005, 378); v 05.06.2008 (BFH/NV 2008, 1951); v 02.09.2008 (BStBl II 2009, 634); und v 26.11.2009 (BStBl II 2010, 609). Somit kann der Geschäftswert nicht (mehr) schematisch dem Besitzunternehmen zugeordnet werden.

Der BFH legt dar, dass der Geschäftswert unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben ist, sodass er grds nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann. Wird ein Betrieb von einem anderen Unternehmen (hier: Betriebs-GmbH) ganz oder tw übernommen und gehen dabei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende über, geht der Geschäftswert weder notwendigerweise unter noch verbleibt er immer bei dem übertragenden Unternehmen. Vielmehr folgt er denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Dazu s auch Schießl (GmbHR 2006, 459).

Tz. 1345

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Diese BFH-Rspr hat große Auswirkungen auf die Besteuerung von Betriebsaufspaltungsfällen, da die Zuordnung des Geschäftswerts erhebliche stliche Folgen hinsichtlich des Vorliegens von vGA oder verdeckten Einlagen nach sich ziehen kann. Dies gilt insbes vor dem Hintergrund, dass eine Übertragung von WG auf die Betriebs-Kap-Ges zum Bw auch bei Begr einer Betriebsaufspaltung nicht in Betracht kommt (s § 6 Abs 6 S 2 EStG). Gerade bei gewinnträchtigen Unternehmen können sich aus der Realisierung der im Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven hohe St-Lasten ergeben.

Da die Zuordnung des Geschäftswerts nach Auff des BFH weitgehend von den tats Umständen des Einzelfalles abhängt, ergeben sich allerdings gewisse Rechtsunsicherheiten aus der BFH-Rspr.

8.6.3 Die Zuordnungskriterien des BFH

Tz. 1346

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei Begr einer Betriebsaufspaltung ist es denkbar, dass geschäftswertbildende Faktoren – zB eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation – nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebs-Gesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnvoll genutzt werden können.

Nach Auff des BFH kann der Geschäftswert zumindest dann auf die Betriebs-Gesellschaft übergehen, wenn diese

1. ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und
2. die Nutzungsmöglichkeit (des Geschäftswerts) auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann.

IdR werden diese Voraussetzungen bei einer Betriebsaufspaltung vorliegen.

Tz. 1347

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Der BFH lässt offen, ob ein Übergang des Geschäftswerts in diesen Fällen zwingend ist oder ob gleichermaßen die Möglichkeit besteht, der Betriebs-Gesellschaft den Geschäftswert (nur) zur Nutzung zu überlassen. UE muss diese Möglichkeit bestehen. Wird nämlich ein Geschäftswert ausdrücklich nicht auf die Pächterin übertragen, sondern nur zur Nutzung überlassen, kann der Verpächter idR der Pächterin die Nutzungsmöglichkeit des Geschäftswerts durch Kündigung des Pachtvertrags wieder vorzeitig entziehen (und darauf stellt auch der BFH ab; s Urt des BFH v 02.09.2008, BStBl II 2009, 634). Dies gilt zumindest dann, wenn die Kündigung des Überlassungsvertrages nicht langfristig ausgeschlossen ist und wenn Regelungen über das Verbot einer Nutzung von Firmenname, Kundenstamm usw nach Vertragskündigung bestehen. Damit kann die Betriebs-Gesellschaft den (nur überlassenen) Geschäftswert nicht auf Dauer nutzen; von einem Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebs-Gesel...