Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.7 Weitere Problemfelder von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Betriebsaufspaltungen

8.7.1 Tatsächliche Durchführung von Pachtverträgen

Tz. 1361

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

vGA-Probleme im Zusammenhang mit Betriebsaufspaltungen treten in der Praxis häufig auch deshalb auf, weil es an der tats Durchführung insbes der abgeschlossenen Pachtverträge fehlt. Gerade in wirtsch Krisensituationen wird die vereinbarte Pacht oftmals überhaupt nicht, nur unregelmäßig, zu spät oder in einer vom Vertrag abw Höhe entrichtet. Eine derartige Vorgehensweise kann zur kstlichen Nichtanerkennung der Vertragsgestaltung und damit zum Ansatz von vGA führen; grds dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 279ff. Eine Leistung iSv § 27 KStG ist allerdings nur insoweit anzunehmen, als Pachtzinsen auch tats an das Besitzunternehmen abgeflossen sind; s H 27 "Abflusszeitpunkt" KStH.

In der Praxis besteht aus stlicher Sicht auch in wirtsch Krisensituationen keine Notwendigkeit, von den vertraglichen Vereinbarungen abzuweichen. Da die Besitzunternehmen iRv Betriebsaufspaltungen ihren Gewinn regelmäßig nach Bilanzierungsgrundsätzen ermitteln, sind die Pachtzinsen auch ohne tats Zufluss im Jahr der wirtsch Zugehörigkeit als Betriebseinnahmen zu erfassen (und zu versteuern). Ist die Pachtforderung gefährdet, kann ggf eine TW-Abschr vorgenommen werden. Durch die Nichtauszahlung der Vergütungen ergeben sich deshalb keine stlichen Vorteile.

Tz. 1362

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Es ist in wirtsch Krisensituationen der Betriebs-GmbH sinnvoller, die Pachtentgelte einem für das Besitzunternehmen geführten Verrechnungskonto gutzuschreiben. Diese Gutschrift reicht als Nachw für die Durchführung der Pachtvereinbarung aus. Damit ist die vGA-Gefahr gebannt, ohne dass ein Liquiditätsabfluss bei der Betriebs-GmbH erfolgt ist. Die Gutschrift auf dem Verrechnungskonto ist uE auch dann ausreichend für die tats Durchführung, wenn im zugrunde liegenden Miet- oder Pachtvertrag die Überweisung der Miete/Pacht festgelegt ist; dazu grds s § 8 Abs 3 Teil C Tz 282. Die Art der Zahlung ist kein Tatbestandsmerkmal für die tats Durchführung eines Vertrages. Ist die auf dem Verrechnungskonto auflaufende Forderung des Besitzunternehmens gefährdet, kann darauf ggf ebenfalls eine TW-Abschr vorgenommen werden.

Alternativ bietet es sich an, den Pachtvertrag für die Zukunft zu ändern und nur noch niedrigere Pachtzinsen oder eine unentgeltliche Überlassung zu vereinbaren; dazu s Tz 1316ff mit ggf negativen Folgen für den Abzug des Aufwands im Besitzunternehmen (Anwendung v § 3c Abs 2 EStG).

8.7.2 Veränderung im Umfang der verpachteten Wirtschaftsgüter

Tz. 1363

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Ändert sich der Umfang der verpachteten WG, ist eine Anpassung der Pacht erforderlich. Dies ist insbes dann der Fall, wenn ein verpachtetes WG wegfällt oder seine Nutzungsmöglichkeit eingeschr wird. Bedeutsam ist die Notwendigkeit einer Pachtreduzierung auch beim sog "Schrumpfungsmodell" das aufgr der Regelung des § 6 Abs 6 S 2 EStG öfter praktiziert werden muss. Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG sind verdeckte Einlagen in Kap-Ges mit dem Tw zu bewerten. Dazu s Tz 1354.

Beispiel:

Zwischen der T-KG und der neu gegründeten T-GmbH soll eine Betriebsaufspaltung entstehen. Es ist beabsichtigt, das gesamte UV sowie das bewegliche AV (Fahrzeuge, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung usw) auf die T-GmbH zu übertragen. Lediglich die Betriebsgrundstücke sollen zurückbleiben und von der T-KG an die T-GmbH verpachtet werden. Im beweglichen AV befinden sich stille Reserven von 200 000 EUR; im UV sind keine stillen Reserven enthalten.

Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG ist eine Übertragung des beweglichen AV auf die T-GmbH zum Bw nicht möglich; die Übertragung führt also zur Aufdeckung der stillen Reserven. Lediglich das UV kann erfolgsneutral überführt werden, da hier idR keine stillen Reserven enthalten sind.

Zur Vermeidung unerwünschter Realisierungen ist es deshalb sinnvoll, neben den Grundstücken auch das bewegliche AV an die T-GmbH zu verpachten. Bei Ausscheiden eines WG (Veräußerung, vollständige Abnutzung) kann die Ersatzinvestition dann jeweils von der T-GmbH vorgenommen werden. Nach und nach geht damit das bewegliche AV auf die T- GmbH über, ohne dass es zu einer Realisierung stiller Reserven kommt ("Schrumpfungsmodell").Dazu s Hörger/Pauli (GmbHR 2001, 1139) und s Kußmaul/Schwarz (GmbHR 2012, 834).

Tz. 1364

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Es muss hierbei jedoch unbedingt darauf geachtet werden, dass sich mit jedem ausscheidenden WG der Umfang des verpachteten Vermögens verringert. Zur Vermeidung von vGA ist die Pacht jeweils um den Betrag zu verringern, der auf das ausgeschiedene (Alt-)WG entfällt. Dazu s auch Tz 1360 bei Verpachtung eines Mandantenstammes, wenn Neumandate nach den vertraglichen Vereinbarungen jeweils mit der Betriebs-GmbH begründet werden.

Fraglich ist bei diesem "Schrumpfungsmodell" außerdem, ob der Geschäftswert zwar nicht bei Beginn der Betriebsaufspaltung, aber zu einem späteren Zeitpunkt (im Wege der verdeckten Einlage) auf die Betriebs-GmbH übergeht. UE ist dies allerdings nicht der Fall. Der Geschäftswert bleibt vielmehr auch bei diesen Gestaltungen vollumfänglich und dauerhaft im Besitzunternehmen zurück. Ggf wäre ...