Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.7.2 Veränderung im Umfang der verpachteten Wirtschaftsgüter

Tz. 1363

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Ändert sich der Umfang der verpachteten WG, ist eine Anpassung der Pacht erforderlich. Dies ist insbes dann der Fall, wenn ein verpachtetes WG wegfällt oder seine Nutzungsmöglichkeit eingeschr wird. Bedeutsam ist die Notwendigkeit einer Pachtreduzierung auch beim sog "Schrumpfungsmodell" das aufgr der Regelung des § 6 Abs 6 S 2 EStG öfter praktiziert werden muss. Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG sind verdeckte Einlagen in Kap-Ges mit dem Tw zu bewerten. Dazu s Tz 1354.

Beispiel:

Zwischen der T-KG und der neu gegründeten T-GmbH soll eine Betriebsaufspaltung entstehen. Es ist beabsichtigt, das gesamte UV sowie das bewegliche AV (Fahrzeuge, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung usw) auf die T-GmbH zu übertragen. Lediglich die Betriebsgrundstücke sollen zurückbleiben und von der T-KG an die T-GmbH verpachtet werden. Im beweglichen AV befinden sich stille Reserven von 200 000 EUR; im UV sind keine stillen Reserven enthalten.

Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG ist eine Übertragung des beweglichen AV auf die T-GmbH zum Bw nicht möglich; die Übertragung führt also zur Aufdeckung der stillen Reserven. Lediglich das UV kann erfolgsneutral überführt werden, da hier idR keine stillen Reserven enthalten sind.

Zur Vermeidung unerwünschter Realisierungen ist es deshalb sinnvoll, neben den Grundstücken auch das bewegliche AV an die T-GmbH zu verpachten. Bei Ausscheiden eines WG (Veräußerung, vollständige Abnutzung) kann die Ersatzinvestition dann jeweils von der T-GmbH vorgenommen werden. Nach und nach geht damit das bewegliche AV auf die T- GmbH über, ohne dass es zu einer Realisierung stiller Reserven kommt ("Schrumpfungsmodell").Dazu s Hörger/Pauli (GmbHR 2001, 1139) und s Kußmaul/Schwarz (GmbHR 2012, 834).

Tz. 1364

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Es muss hierbei jedoch unbedingt darauf geachtet werden, dass sich mit jedem ausscheidenden WG der Umfang des verpachteten Vermögens verringert. Zur Vermeidung von vGA ist die Pacht jeweils um den Betrag zu verringern, der auf das ausgeschiedene (Alt-)WG entfällt. Dazu s auch Tz 1360 bei Verpachtung eines Mandantenstammes, wenn Neumandate nach den vertraglichen Vereinbarungen jeweils mit der Betriebs-GmbH begründet werden.

Fraglich ist bei diesem "Schrumpfungsmodell" außerdem, ob der Geschäftswert zwar nicht bei Beginn der Betriebsaufspaltung, aber zu einem späteren Zeitpunkt (im Wege der verdeckten Einlage) auf die Betriebs-GmbH übergeht. UE ist dies allerdings nicht der Fall. Der Geschäftswert bleibt vielmehr auch bei diesen Gestaltungen vollumfänglich und dauerhaft im Besitzunternehmen zurück. Ggf wäre der Zeitpunkt des Übergangs zeitlich und betragsmäßig auch sehr schwer zu bestimmen.