Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Aufstockung der Wertansätze bei nachträglicher Einbringungsgewinnbesteuerung (§ 23 Abs 2 UmwStG)

9.1 Allgemeines (Übersicht/Inhalt/Notwendigkeit vertraglicher Regelungen)

Tz. 182

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Erfolgt eine nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns I (s § 22 Abs 1 UmwStG) oder eines Einbringungsgewinns II (s § 22 Abs 2 UmwStG), kann es gem § 23 Abs 2 UmwStG auf Antrag der Übernehmerin zu einer entspr Aufstockung der angesetzten Werte für das eingebrachte BV in der St-Bil der Übernehmerin kommen (Näheres zu den Gründen und zum Inhalt der Regelung s Tz 2). Die Werterhöhung erfolgt nicht in dem Wj, in dem der Einbringungsgewinn entsteht, sondern in dem Wj der übernehmenden Gesellschaft, in das das (schädliche) Ereignis fällt, das die nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns auslöst (s Tz 227).

Eine Werterhöhung (s Tz 201 ff) der Buchansätze der durch Einbringung erworbenen WG bei der Übernehmerin erfolgt nicht ohne Weiteres, etwa durch eine Werteverknüpfung mit der Entstehung eines nachträglichen Einbringungsgewinns. Die nachträglichen AK sind gem § 23 Abs 2 UmwStG an vd Voraussetzungen geknüpft (dem Grunde und der Höhe nach). Eine Aufstockung kann demnach nur dann erfolgen,

• wenn ein entspr Antrag der übernehmenden Gesellschaft vorliegt (s Tz 185ff) und
• wenn ein nachträglicher Einbringungsgewinn I gem § 22 Abs 1 UmwStG entsteht und auch festgesetzt wird (s § 23 Abs 3 S 1 UmwStG, s Tz 189–190) und/oder
• wenn ein nachträglicher Einbringungsgewinn II gem § 22 Abs 2 UmwStG entsteht (s § 23 Abs 3 S 3 UmwStG) und festgesetzt wird,
• soweit die festgesetzte St auf den Einbringungsgewinn entrichtet worden ist (s Tz 191 ff) und
• wenn und soweit diese St-Entrichtung durch die Vorlage einer Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG nachgewiesen wurde (s Tz 199 f).

Tz. 183

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Aufstockung selbst ist bei der Übernehmerin st-neutral (s Tz 209) und ergibt bei jedem einzelnen (am Aufstockungsstichtag noch vorhandenen) WG aus dem einbringungsbedingten Erwerb. Dies entspr in seiner Wertung den allg Grundsätzen; denn die Anschaffung ist kein Realisationsvorgang. Abw sind jedoch die speziellen Voraussetzungen für die Annahme nachträglicher AK (s Tz 182) und deren Auswirkungen zu beachten; hier sind § 23 Abs 2 und Abs 3 S 2 UmwStG als vorrangige Sondervorschriften anzusehen.

Die weiteren ertragstlichen Folgewirkungen der Aufstockungen richten sich nach der Zusammensetzung der konkreten WG. Sind diese abnutzbar, werden durch die Aufstockung die AfA erhöht (es kommt, den allg Vorschriften zu den AfA vorrangig, zu einer Abschr nach den Spezialgrundsätzen, die auch bei einer Zwischenwerteinbringung gelten, s Tz 230f). Bei nicht abnutzbaren WG mindert der erhöhte Buchansatz einen späteren Veräußerungs-/Entstrickungsgewinn (zB bei Grund und Boden) oder die BMG für nabzf BA (s § 8b Abs 3 S 1 KStG) bei Anteilen an Kap-Ges.

Wegen dieser aufgr einer stlichen Belastung des Einbringenden ausgelösten St-Entlastung der Übernehmerin wird die Vereinbarung einer Ausgleichsverpflichtung gegenüber dem Einbringenden (ggf schon im Einbringungsvertrag) in Betracht gezogen (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 78). Sind an der übernehmenden Gesellschaft nämlich noch andere AE als der Einbringende beteiligt, kommt der stliche Vorteil aus der Aufstockung auch diesen Gesellschaftern zugute. Hier werden entspr vertragliche Regelungen empfohlen, die sicherstellen, dass der stliche Vorteil nur demjenigen zusteht, der auch den nachträglichen Einbringungsgewinn versteuern muss (zB durch überproportionale Ausschüttung an den AE, der die Wertaufstockung durch den Einbringungsgewinn "finanziert" hat, s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 101; ob eine Ausgleichsleistung zu einer sonstigen Gegenleistung iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG führt, idS s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 78, ist fraglich; schließlich entsteht die Gegenleistung nicht zum Zeitpunkt des stlichen Einbringungsstichtags, sondern erst bei "sperrfristschädlichem Verhalten" des AE).

Tz. 184

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Da kein "Automatismus" zwischen Festsetzung eines nachträglichen Einbringungsgewinns und Wertaufstockung nach § 23 Abs 2 UmwStG besteht (weder bei der Geltendmachung der Aufstockung noch hinsichtlich der Kenntnis der übernehmenden Gesellschaft über die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Wertaufstockung, ebenso s Tz 112), wird darauf hingewiesen, in den Fällen der (Teil-)Betriebs- und MU-Anteilseinbringungen entspr vertragliche Informationspflichten für den Einbringenden gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft über die Entstehung und Versteuerung eines Einbringungsgewinns I festzulegen (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 100).

9.2 Voraussetzungen für die Wertaufstockung bei einer Betriebseinbringung (§ 23 Abs 2 S 1 UmwStG)

9.2.1 Antragstellung

Tz. 185

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Werterhöhung ist antragsgebunden (s § 23 Abs 2 S 1 UmwStG). Das Antragsrecht unterliegt keiner ges Frist und steht nur der übernehmenden Gesellschaft (und nicht dem Einbringenden) zu. Die Abhängigkeit der Werterhöhung, die sich für die Übernehmerin stlich nur vorteilhaft auswirken kann, von einem Antrag ist gleichwohl sachgerecht. Hier ist an Sachverhalte zu denken, bei denen der finanzielle Aufwand für die ...