Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Eingeschränkte Rückwirkung bei Anteilsveräußerungen und bei Gewinnausschüttungen

9.1 Allgemeines

Tz. 42

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach Rn 02.14 ff UmwSt-Erl gelten die in § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 82 ff – dort für die Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges – dargestellten Grundsätze bei der Verschmelzung einer auf eine andere Kö entspr.

9.2 Anteilsveräußerung in der Interimszeit

Tz. 43

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Dazu s § 11 UmwStG (SEStEG) Tz 63.

9.3 Gewinnausschüttungen in der Interimszeit

Ausgewählter Literaturhinweis:

Mahlow/Franzen, Ertragstliche Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen bei der stneutralen Umwandlung von Kö auf Kö sowie zur Rückwirkungsfiktion, GmbHR 2000, 12.

[Ohne Titel]

Tz. 44

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Bei der Verschmelzung einer auf eine andere Kö stellt sich das in § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 82 ff erläuterte Problem der Umqualifizierung von GA in Entnahmen nicht, denn sowohl die Übertragerin als auch die Übernehmerin unterliegen dem kstlichen Anrechnungsverfahren. Bei den unter die §§ 11–13 UmwStG fallenden Verschmelzungen reduziert sich die Frage, welchen Einfluss § 2 UmwStG auf GA hat, darauf, ob diese GA stlich noch bei der übertragenden oder bereits bei der übernehmenden Kö zu erfassen ist.

Aber diese Frage ist nicht nur theoretischer Natur. Je nach der Zusammensetzung der ›Finanzierungsquellen‹ (vor StSenkG: des VEK; nach StSenkG: des KSt-Guthabens, des EK 02 und des stlichen Einlagekontos) von Übertragerin und Übernehmerin kann die GA mit unterschiedlichen ›Finanzierungsquellen‹ zu verrechnen sein und hat deshalb unterschiedliche Belastungsfolgen.

Tz. 45

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Für die Zeit vor In-Kraft-Treten des StSenkG ist zwischen folgenden Fallgestaltungen zu unterscheiden (s Rn 02.15 ff UmwSt-Erl):

Fallgruppe 1: In dem letzten Wj vor dem stlichen Übertragungsstichtag vorgenommene andere Ausschüttungen iSd § 27 Abs 3 S 2 KStG 1999:

Diese Ausschüttungen sind analog s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 86  ff noch bei der übertragenden Kö zu erfassen.

Tz. 46

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Fallgruppe 2: Vor dem stlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit:

Vor dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossene, aber noch nicht ausgezahlte oGA für frühere Jahre sowie beschlossene, aber noch nicht ausgezahlte Vorabausschüttungen für das lfde (letzte) Wj und vGA, die bei der Übertragerin bereits eine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ausgelöst haben, die aber noch nicht ausgezahlt sind, sind entspr den Ausführungen ( s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 89  ff) noch bei der übertragenden Kö zu erfassen. Die Folge davon ist, dass das übergehende VEK durch diese Ausschüttungen verringert wird. AA Centrale-Gutachtendienst (in GmbHR 1999, 1286), wonach eine von der übertragenden Kap-Ges in ihrem letzten Wj vorgenommene Vorabausschüttung mit dem zusammengefassten VEK der übernehmenden Kap-Ges (nach Verschmelzung) verrechnet werden soll.

Tz. 47

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Fallgruppe 3: Nach dem stlichen Übertragungsstichtag, aber vor der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg beschlossene oGA; Vorabausschüttungen und vGA in der Interimszeit:

Hier ist – entspr s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 96  ff zu differenzieren (wegen unserer Kritik an der Differenzierung s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 96 ):

a) Auf veräußerte Anteile entfallende Ausschüttungen

Für diese Ausschüttungen hat noch die übertragende Kö die Ausschüttungsbelastung herzustellen. In der stlichen Übertragungsbilanz ist iHd erst später begründeten Ausschüttungsverbindlichkeit ein passiver Korrekturposten einzustellen (analog s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 99 ). Das gilt auch für Ausschüttungen an durch Barabfindung ( s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 84 ) ausgeschiedene AE.

b) Auf nicht veräußerte Anteile entfallende Ausschüttungen

Für diese Ausschüttungen hat die übernehmende Kö die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

c) Sonderproblem Publikumsgesellschaften

Bei diesen lässt sich wegen der Anonymität des AE-Kreises eine Aufteilung auf veräußerte und nicht veräußerte Anteile nicht vornehmen. Hier wird man wohl, da ein prozentualer AE-Wechsel nicht unterstellt werden kann, sämtliche Ausschüttungen als solche der Übernehmerin ansehen müssen (wegen der Kritik s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 96 ).

d) Ausschüttungen, die die Übertragerin im Fall einer sog upstream-Verschmelzung an die Übernehmerin (bisherige Gesellschafterin der Übertragerin) leistet:

aa)

Bei einer oGA an die Übernehmerin aufgrund eines nach dem stlichen Übertragungsstichtag gefassten Beschlusses handelt es sich stlich um eine Vorwegübertragung von Vermögen; die Ausschüttungsbelastung ist dafür nicht herzustellen (ebenso hierzu s Vfg der OFD Bln v 13.03.2000, GmbHR 2000, 635). Entspr gilt bei einer vGA nach dem stlichen Übertragungsstichtag an die Übernehmerin. Der Ausschüttungsbetrag ist noch als Bestandteil des übergehenden BV zu erfassen.

bb)

Erfolgt die Ausschüttung an die Übernehmerin nach dem stlichen Übertragungsstichtag, aber aufgrund eines vor dem diesem Stichtag gefassten Beschlusses, ist uE noch die Ausschüttungsbelastung herzustellen (Fallgruppe 2). Die Ausschüttung gilt als zum Übertragungsstichtag erfolgt (s § 2 Abs 1 UmwStG) und ist noch bei der Übertragerin zu berücksichtigen (s Vfg der OFD Bl...