Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Rechtsfolge: Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags (§ 8d Abs 2 S 1 KStG)

9.1 Allgemeines

Tz. 77

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die Einstellung des Geschäftsbetriebs sowie der Eintritt eines anderen schädlichen Ereignisses iSd § 8d Abs 2 S 2 KStG führen grds zum vollständigen Untergang des nach § 8d Abs 1 S 7 KStG zum Schluss des dem schädlichen Ereignis iSd Abs 2 vorangegangenen VZ festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags (s BT-Drs 18/10495, 15); vorbehaltlich der Berücksichtigung etwaiger stiller Reserven nach § 8d Abs 2 S 1 Hs 2 KStG (s Tz 79ff). Nach Verw-Auff geht ein fortführungsgebundener Verlustvortrag zudem unter, wenn es zu einem (weiteren) schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG kommt (s Tz 76a). Vom Untergang betroffen ist der Restbetrag des fortführungsgebundenen Verlustvortrags, der nicht bereits in den Vorjahren genutzt worden ist.

Betroffen von dem Verlustuntergang ist somit nur der zum Ende des vorangegangenen VZ noch vorhandene, also ggf bereits durch Gewinne aus VZ nach dem schädlichen Beteiligungserwerb geminderte, fortführungsgebundene Verlustvortrag. Ein in späteren Jahren eintretendes schädliches Ereignis hat also keine Auswirkung auf den urspr festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrag (s Suchanek/Rüsch, Ubg 2017, 7, 12).

Auch bei einem unterjährigen schädlichen Ereignis geht nach § 8d Abs 2 KStG der zum Schluss des vorangegangenen VZ festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag unter, so dass eine Nutzbarkeit des Verlustes iH eines auf die Zeit vor dem Eintritt des schädlichen Ereignisses entfallenden anteiligen Gewinns nicht möglich ist. Dh der fortführungsgebundene Verlustvortrag kann nicht mehr mit Gewinnen im VZ des schädlichen Ereignisses verrechnet werden (dazu s auch Förster/von Cölln, DStR 2017, 8/15). Eine Kürzung lfd Verluste, die bis zum Eintritt des jeweiligen schädlichen Ereignisses entstanden sind, oder eine Verrechnung von bis zum Eintritt des jeweiligen schädlichen Ereignisses entstandenen positiven GdE mit dem zuletzt festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist daher nicht möglich (s Rn 67 S 2 des BMF-Schr v 18.03.2021). Sofern dagegen stille Reserven vorliegen, ist iHd verschonten Verluste eine solche Verrechnung möglich (s Tz 79). Auch bei einem schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG bleibt der zum Schluss des Vorjahres vorhandene fortführungsgebundene Verlustvortrag iHd bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten positiven GdE als Verlustvortrag iSd § 10d EStG erhalten (ohne danach selbst fortführungsgebunden zu sein); s Tz 76a.

Aufgr des Wortlauts des § 8d Abs 2 S 1 KStG halten es Förster/von Cölln (s DStR 2017, 8, 15) zwar für unklar, ob hinsichtlich des "zuletzt festgestellten" fortführungsgebundenen Verlustvortrags auf den Feststellungsstichtag oder auf das Bekanntgabedatum des Feststellungsbescheids abzustellen ist. Sie halten aber uE zutr ein Abstellen auf den zuletzt vor Eintritt des schädlichen Ereignisses iSd § 8d Abs 2 KStG bekannt gegebenen Feststellungsbescheid für nicht sachgerecht. Maßgebend für den vom Untergang bedrohten fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist daher der auf das Ende des dem schädlichen Ereignis vorangegangenen VZ festgestellte Betrag (glA s Neyer, BB 2017, 415, 420).

Beispiel:

Für die V-GmbH (Wj = Kj) wurde zum 31.12.02 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag iHv 100 000 EUR gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid wurde im Januar 04 bekannt gegeben. Im März 04 tritt ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG ein. Die V-GmbH erzielte in 03 einen positiven GdE iHv von 60 000 EUR. Der Feststellungsbescheid über den fortführungsgebundenen Verlustvortrag zum 31.12.03 iHv 40 000 EUR wurde im Oktober 04 bekannt gegeben.

Durch das schädliche Ereignis im VZ 04 geht der zum 31.12.03 (= Ende des vorangegangenen VZ) zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag iHv 40 000 EUR unter (vorbehaltlich evtl vorhandener stiller Reserven).

Würde man – uE unzutr – auf den zuletzt bekannt gegebenen Feststellungsbescheid abstellen (hier zum 31.12.02), wäre ein fortführungsgebundene Verlustvortrag iHv 100 000 EUR vom Untergang bedroht.

Tz. 78

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 8d KStG unterscheidet nicht danach, ob der schädliche Beteiligungserwerb zu einem vollständigen Verlustuntergang (§ 8c Abs 1 S 1 KStG) oder aufgr vorliegender stiller Reserven nur zu einem tw Verlustuntergang geführt hätte. Aufgr des Antrags nach § 8d Abs 1 S 5 KStG werden die bisher nicht genutzten Verluste in vollem Umfang zu einem fortführungsgebundenen Verlustvortrag, dem in den Fällen des § 8d Abs 2 KStG später auch vollständig der Verlustuntergang droht (s Tz 42 sowie das dortige Bsp). Dieses Risiko trägt der Stpfl.

Vor dem Hintergrund, dass § 8d KStG die Rechtsfolgen des § 8c KStG vermeiden soll, wäre uE eine Beschränkung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags auf den durch § 8c KStG vom Untergang bedrohten Umfang systematischer gewesen (s Tz 27). Das Auseinanderfallen der Rechtsfolgen des § 8c KStG und des Umfangs des fortführungsgebundenen Verlustvortrags iSd § 8d Abs 1 KStG wird in der Lit kr...