Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.3.5 Ausschluss des Besteuerungsrechts durch den Rechtsnachfolger

Tz. 161

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Aus § 21 Abs 1 S 1 UmwStG folgt, dass bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift auch durch den Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger erfüllt werden können (s Tz 31). Dies muss für die Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 UmwStG, der insoweit auf die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 UmwStG verweist, entspr gelten (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615 unter C. 1.). Überträgt der AE einbringungsgeborener Anteile die Beteiligung unentgeltlich (Schenkung, Erbfall) auf einen St-Ausländer und besteht beim Beschenkten oder Erben zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtsch Eigentums an den Anteilen kein inl Besteuerungsrecht für den VG aus den Anteilen, führt die unentgeltliche Übertragung noch in der Pers des bisherigen AE (Schenker, Erblasser) zu einem Entstrickungsgewinn nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (einhellige Auff; zB s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 234; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 44; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 197; s Werneburg, in H/M/B, 3. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 108; s Häck/Böhmer, in F/W/B/S, § 6 AStG Rn 54; s Merkert, in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 36). Ob die inl unbeschr StPflicht des übertragenden AE unverändert erhalten bleibt, ist hierbei irrelevant (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615 unter II.C.1 letzter Abs und II.C.1 2 letzter S). Geht eine nach § 21 UmwStG verstrickte Beteiligung des PV auf eine Erbengemeinschaft über und sind alle Erben im Ausl ansässig, ohne dass bei diesen ein inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven besteht, liegt hinsichtlich der (gesamten) Beteiligung eine Entstrickung nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG beim Erblasser vor (zum Zeitpunkt s Tz 202). Soweit Miterben unbeschr stpfl oder mit den stillen Reserven der Anteile im Inl beschr stpfl sind, treten sie die Rechtsnachfolge iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG an; nur hinsichtlich der übrigen Miterben wird § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (mit dem Erbfall) anteilig ausgelöst (dabei spielt zB keine Rolle, ob die Beteiligung bei einer späteren Erbauseinandersetzung auf unbeschr stpfl Miterben übertragen wird). Ein Vorgang nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG wird nach einem Erbfall (durch unentgeltliche Übertragung unter Lebenden) ausgelöst, wenn und soweit die Beteiligung iSd § 21 UmwStG auf unbeschr stpfl Miterben übergeht und diese iRe nachfolgenden Erbauseinandersetzung ihre nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO zuzurechnende Kap-Ges-Beteiligung auf einen im Ausl ansässigen Miterben (ohne inl Besteuerungsrecht) übertragen.

Grds tritt der Rechtsnachfolger durch unentgeltlichen Erwerb zwar in die stliche Rechtsstellung des Übertragenden hinsichtlich der Anteile (Übernahme der AK und der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG) ein (dies gilt für § 21 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG gleichermaßen). Hier gilt dasselbe wie im vergleichbaren Fall der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs 3 EStG. Der Rechtsnachfolger übernimmt die Sachgesamtheit in ihrer Eigenschaft als BV mit den zutr Bw im Zeitpunkt der Übertragung (s § 6 Abs 3 S 3 EStG). Erst in der Pers des Übernehmers liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn dieser den Betrieb einstellt (oder erst gar nicht fortführt) und somit das übertragene Vermögen in sein PV überführt (s Urt des BFH v 26.04.1979, BStBl 1979 II, 732 unter I. 2. b) mit Hinw auf Urt des BFH v 03.08.1966, BStBl III 1967, 47 zur Übertragung eines Teilbetriebs, der beim Erwerber in das PV übergeht; s Urt des BFH v 12.03.1992, BStBl II 1993, 36 unter II. 1 zum Übergang eines Betriebs durch Erbfall). Diese Fortführung der stlichen Rechtsposition setzt allerdings voraus, dass in der Pers des Rechtsnachfolgers im Inl ein Zugriff auf die stillen Reserven im st-verstrickten Vermögen überhaupt möglich ist (nunmehr ges klargestellt; s § 6 Abs 3 S 1 HS 1 EStG nF). Diese Grundsätze gelten sinngem auch für die unentgeltliche Übertragung der st-verstrickten Anteile iSd § 21 UmwStG. Besteht nach den stlichen Verhältnissen in der Pers des unentgeltlichen Erwerbers kein inl Besteuerungsrecht, kann die stliche Rechtsnachfolge durch den St-Ausländer nicht angetreten werden. Denn beim Rechtsnachfolger war niemals (auch nicht für eine logische Sekunde im Übertragungszeitpunkt) eine St-Verstrickung mangels einer Besteuerungsmöglichkeit im Inl gegeben. Daher führt schon die unentgeltliche Übertragung durch den Schenker oder Erblasser (bei diesem) zu einem Wegfall des inl Besteuerungsrechts nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (zur Besteuerung und zum Zeitpunkt s Tz 202; glA s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 234; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 197). Dies entspr auch den Sinn und Zweck des § 21 Abs 2 UmwStG, die Versteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen sicherzustellen.

Zur sog Rückkehrerregelung beim Rechtsnachfolger für Vorgänge ab 01.01.2022 s Tz 160a.