Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.5 Aufdeckung stiller Reserven durch verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 21 Abs 2 Satz 1 Nr 4)

9.1.5.1 Veräußerungsersatztatbestand

Tz. 174

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Eine Versteuerung der stillen Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen nach § 21 Abs 1 UmwStG ist auch ohne Anteilsveräußerung vorzunehmen, wenn "der AE die Anteile verdeckt in eine Kap-Ges einlegt" (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG). Dieser Veräußerungsersatztatbestand korrespondiert mit den Regelungen in § 17 Abs 1 S 2 und § 20 Abs 2 S 2 EStG, nach denen die verdeckte Einlage von Anteilen des PV einer Veräußerung der Anteile gleichsteht. § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG soll die Versteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen beim AE sicherstellen, weil die verdeckte Einlage – wie schon die ges Fiktionen in § 17 Abs 1 S 2 und § 20 Abs 2 S 2 EStG zeigen – keine Veräußerung darstellt und somit auch keine Gewinnrealisierung gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zur Folge hat (s Urt des BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 271).

Bei st-begünstigten Einbringungen ab Geltung des UmwStG idF des SEStEG entstehen sog sperrfristverhaftete Anteile (s § 22 UmwStG idF des SEStEG). Hier ist mit § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG idF des SEStEG ein vergleichbarer Veräußerungsersatztatbestand normiert worden. Allerdings werden alle Fälle der unmittelbaren oder mittelbaren unentgeltlichen Übertragung auf eine Kap-Ges/Gen erfasst. Damit ist dieser Ersatztatbestand (zu den erfassten Vorgängen s § 22 UmwStG Tz 40b) weiter als der der verdeckten Einlage in eine Kap-Ges iSd § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG.

9.1.5.2 "Verdeckte Einlage" der Anteile

Tz. 175

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der Begriff der verdeckten Einlage ist im Ges nicht definiert. Nach ständiger Rspr des BFH (zB s Urt des BFH 13.12.2022, IX R 5/22, DStR 2023, 507 unter Rn 23 mwNachw) ist eine "verdeckte Einlage gegeben, wenn ein Gesellschafter (oder eine nahe stehende Pers) seiner Kap-Ges außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen ohne (angemessenes) Entgelt einlagefähige Vermögensvorteile zuwendet und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist dann der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte" (s R 8.9 Abs 3 KStR 2022). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist die Abtretung der Anteile (und nicht der Erfüllungszeitpunkt).

Dieses Verständnis des Begriffs der verdeckten Einlage ist auch bei der Beurteilung des Ersatzrealisationstatbestands nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG zugrunde zu legen. Schließlich war der Grund für die Einführung der Vorschrift durch das StÄndG 1992 die Schließung einer Besteuerungslücke als Folge der BFH-Rspr im Urt des BFH v 27.07.1988 (BStBl II 1989, 271) zur verdeckten Einlage einer Kap-Ges-Beteiligung iSd § 17 EStG (s Ges-Begr in BT-Drs 12/1108, 59 und 81).

Nicht jede unentgeltliche Zuwendung erfolgt aus gesellschaftsrechtlichen Gründen. Eine unentgeltliche Zuwendung kann auch betrieblich veranlasst sein; möglich ist auch, dass die "vermeintlich" unentgeltliche Übertragung der Anteile ein verschleiertes Leistungsentgelt ist.

Eine verdeckte Einlage ist auch dann gegeben, wenn zwar die erwerbende Kap-Ges ein Entgelt für die eingelegten einbringungsgeborenen Anteile entrichten muss, dieses jedoch niedriger als der Wert der übertragenen Anteile ist (sog gemischte verdeckte Einlage; s Urt des BFH 13.12.2022, DStR 2023, 507 unter Rn 24). Ist das zu niedrige Entgelt dadurch veranlasst, dass der AE der einbringungsgeborenen Anteile auch Gesellschafter der erwerbenden Kap-Ges ist, liegt eine verdeckte Einlage iHd unangemessenen Kaufpreises vor, insoweit ist § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG anzuwenden; (s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 294). Soweit ein Entgelt gezahlt worden ist, wird der Veräußerungstatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG verwirklicht (s Tz 34).

Die verdeckte Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen iS von § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG liegt auch dann vor, wenn die Anteile Gegenstand einer verdeckt eingelegten Sachgesamtheit sind. Dies ist der Fall bei der gesellschaftsrechtlich veranlassten unentgeltlichen (oder teils unentgeltlichen) Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils auf eine Kap-Ges. Gleiches gilt, wenn der AE einen (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil in eine Pers-Ges auf eigene und auf Rechnung eines anderen MU an der Übernehmerin ohne Gegenleistung einbringt, wenn und soweit der bereicherte MU eine Kap-Ges ist, an der der Einbringende (oder nahe Angehörige) als AE beteiligt ist (s § 24 UmwStG Tz 85). Zum einen ist auch bei der Übertragung einer Sachgesamtheit (nur) das (ggf anteilige) Einzel-WG des BV Gegenstand der Einlage. Andererseits erfordert diese Beurteilung der systematische Zusammenhang mit dem Veräußerungstatbestand iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, nach dem eine Anteilsveräußerung auch zusammen mit der Veräußerung der Sachgesamtheit vorliegt, und der Grundentsch des Ges-Gebers, dass eine Kap-Ges nach verdeckter Einlage des Anteils iSd § 21 UmwStG nicht stlicher Rechtsnachfolger des Einlegenden ist.

Tz. 176

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die von § 21 Abs 2 S 1 Nr...