Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2 Ermittlung der Einlagenrückgewähr (§ 27 Abs 8 S 2 KStG)

9.2.2.1 Allgemeines

Tz. 281

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 27 Abs 8 S 2 KStG ist die Einlagenrückgewähr in entspr Anwendung des § 27 Abs 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 KStG zu ermitteln, dh in diesen Fällen wird der Betrag der Einlagenrückgewähr und nicht der Bestand des stlichen Einlagekto festgestellt (s Lechner/Haisch/Bindl, Ubg 2010, 399, 341). Die Darlegungspflicht trifft die ausl Kö.

Da sowohl die Zugänge zum stlichen Einlagekto als auch dessen Verringerung bei wortgetreuer Gesetzesanwendung nach den Regeln des § 27 KStG zu ermitteln sind, muss die Antragstellerin zunächst einmal den Bestand des nach § 27 KStG anzusetzenden Einlagekto zum Schluss des der Leistung vorangegangenen Wj darlegen. Auch im Anwendungsbereich des § 27 Abs 8 KStG gilt, dass unterjährige Einlagen noch nicht zur Finanzierung einer stfreien Einlagenrückgewähr zur Verfügung stehen (dazu s Tz 44 u s Tz 59a; bestätigt durch das rkr Urt des FG Köln v 25.08.2015, EFG 2015, 2218). Wie Oppel (IWB 2020, 375, 382) uE zutr ausführt, ist § 27 Abs 2 S 3 KStG auch iRd § 27 Abs 8 S 2 KStG zu beachten, sodass in den dort genannten Fällen der zum Zeitpunkt des Eintritts in die KStPflicht vorhandene Einlagenbestand als Bestand zum Ende des vorangegangenen Wj gilt, dh als Anfangsbestand des stlichen Einlagekto auf den Zeitpunkt des Beginns der KStPflicht (dazu s Tz 121). Folglich stehen diese Einlagen bereits im ersten Jahr zur Finanzierung von Leistungen zur Verfügung.

Für den Nachw darüber, in welcher Höhe das Einlagekto als für eine Leistung verwendet gilt, muss sie weiterhin aus ihrer Ausl-Bil den ausschüttbaren Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG und damit die Entwicklung der vd Bestandteile des nach dt StR ermittelten stlichen EK der Ausl-Kö uU seit deren Gründung rekonstruieren, eine in der Praxis oft unüberwindliche Hürde für die Antragstellung (ebenso hierzu s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1490; Blumenberg/Lechner, BB spezial 8/2006, 25, 33; s Körner, IStR 2006, 469 und s Ostermann/Kluck, Ubg 2023, 363, 366). Binding/Sick/Lukaschek (ISR 2014, 401) sprechen von einem "Nachw-Wahn".

Nach dem Urt des BFH v 27.10.2020 (BStBl II 2022, 524) kann der Nachw dafür, dass es sich bei Kap-Rückzahlungen an einen dt AE um eine stfreie Einlagenrückgewähr handelt, nur über das in § 27 Abs 8 KStG geregelte Verfahren geführt werden. In dem entschiedenen Fall ging es um die Auskehrung einer österreichischen Kap-Ges, die nach dortigem StR als st-neutrale Einlagenrückgewähr zu qualifizieren war.

Anders als inl Kö werden ausl Kö eine Einlagerückgewähr aus vorangegangenen verdeckten Einlagen idR nicht nachweisen können, zumal dieses Rechtsinstitut wohl nicht in allen ausl Staaten bekannt ist.

Denkbar wäre es, die erforderliche Berechnung auf einen im Einzelfall zu bestimmenden Bil-Stichtag in der Vergangenheit zu starten und zur Bestimmung eines Anfangsbestands beim Einlagekto alle nicht eindeutig als Einlagen zu identifizierenden Beträge auszuscheiden. Das BZSt erkennt es in der Praxis an, dass die Entwicklung des Einlagekto erst ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Ausl-Beteiligung durch den inl AE dargelegt wird (s Sedemund, IStR 2009, 579).

Sedemund (IStR 2009, 579, 580) weist auf Sonderprobleme hin, die sich aufgr der Währungsumrechnung bei einer nicht in Euro bilanzierenden ausl Kap-Ges ergeben. Problematisch ist in diesen Fällen, auf welchen Umrechnungskurs zu welchem Zeitpunkt es ankommt. Hinzu kommt, dass für die vd Veränderungen des Einlagekto (Einlageerbringung, Rückzahlung der Einlage, Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns, Bestand des stlichen Einlagekto) jeweils auf unterschiedliche Zeitpunkte abzustellen ist (glA s Sedemund, IStR 2008, 579; und s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 27 KStG Rn 232).

Ausschüttungen durch Drittstaatengesellschaften vor Inkrafttreten des JStG 2022 rechnet die FinVerw erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Durchführung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft in Euro um. Die Leistungen in ausl Währung sind mit dem Mittelwert des Devisengeldkurses auf den Stichtag des Abflusses bzw Abgangs zu bewerten (s Schr des BMF v 21.04.2022, BStBl I 2022, 647). UE bestehen keine Bedenken, diese Vorgehensweise auch im Anwendungsbereich des § 27 Abs 8 KStG zugrundezulegen. Demnach sind die Rechengrößen, die für die Ermittlung der Einlagenrückgewähr benötigt werden, zunächst in der jeweiligen Fremdwährung zu führen und erst im Ausschüttungszeitpunkt im Saldo in Euro umzurechnen. Diese Vorgehensweise stellt sicher, dass sich keine ungewollten Auswirkungen durch Währungsschwankungen ergeben. GlA s Endert (in F/D, § 27 KStG Rn 291), s Ostermann/Kluck (Ubg 2023, 363, 368) und s Trappmann (IWB 2023, 646, 660).

Tz. 282

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Für die Ermittlung des fiktiven ausschüttbaren Gewinns der ausl Antragstellerin iSd § 27 Abs 8 iVm Abs 1 S 5 KStG können nach nicht veröffentlichter Verw-Auff Leistungen, die ihr in einem grenzüberschreitenden Konzern von anderen EU-/EWR-ausl Gesellschaften zugeflossen sind, berücksichtigt werden, wenn nachgewiesen wird, dass diese Leistun...