Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.3 Entrichtung der auf versteuerten Einbringungsgewinn entfallenden Steuer

9.2.3.1 Aufstockung nur bei "versteuertem" Einbringungsgewinn

Tz. 189

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die übernehmende Gesellschaft kann eine Werterhöhung in ihrer St-Bil nur dann geltend machen, wenn und soweit der Einbringende die auf den "versteuerten" Einbringungsgewinn "entfallende St entrichtet hat" (s § 23 Abs 2 S 1 Hs 1 UmwStG).

Der Einbringungsgewinn I ist (erst dann) "versteuert", wenn für den Einbringenden eine (wirksam bekanntgegebene) St-Festsetzung erfolgt ist, die den Einbringungsgewinn als Besteuerungsgrundlage enthält oder eine Verlustfeststellung erfolgt oder geändert wird, die den Einbringungsgewinn berücksichtigt (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 83). Unzureichend für Zwecke des § 23 Abs 2 UmwStG ist, wenn nur der objektive Tatbestand des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG erfüllt ist (ohne entspr St-Veranlagung) oder wenn nur der nachträgliche Einbringungsgewinn in einer einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung einer Pers-Ges erfasst ist (und eine entspr St-Veranlagung des MU mit dem Anteil am Einbringungsgewinn nicht erfolgt ist).

Tz. 190

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein Aufstockungsbetrag entfällt auch, wenn die Festsetzungs-/Feststellungsverjährung für die Veranlagung (Gewinnfeststellung) der St aus dem Einbringungsgewinn für den Einbringenden eingetreten ist und ein (nachträglicher) Einbringungsgewinn I nicht berücksichtigt worden ist. In diesem Fall kann es nicht mehr zur "Versteuerung" eines Einbringungsgewinns kommen (ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 113; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 40).

9.2.3.2 Aufstockung nur, "soweit Steuer entrichtet" worden ist

Tz. 191

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die St-Entrichtung auf den Einbringungsgewinn I durch den Einbringenden ist materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung des § 23 Abs 2 UmwStG. Der Tatbestand der St-Entrichtung geht allerdings in dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Bescheinigungsvorlage iSd § 22 Abs 5 UmwStG (s Tz 122) auf, dh idS, dass die Bescheinigung die St-Entrichtung als Mussinhalt umfasst. Der Umfang der Entrichtung der auf den Einbringungsgewinn entfallenden St ist Grundvoraussetzung für die Nachw-Erteilung gem § 22 Abs 5 UmwStG. Umgekehrt führt die St-Entrichtung alleine, dh ohne Ausstellung und Vorlage der Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG, nicht zu einer Wertaufstockung bei der Übernehmerin (s Tz 199 f).

Tz. 192

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Das Erfordernis der St-Entrichtung dient der Sicherstellung des St-Aufkommens. Die übernehmende Gesellschaft soll erst dann einen St-Vorteil aus der Wertaufstockung erhalten (durch Abzug einer sofort abzugsfähigen Betriebsausgabe, einer Tw-Abschr oder einer anderen Abschr oder einem geminderten VG), wenn auf der anderen Seite der Einbringende die St auf den Gewinn, der die Grundlage der Werterhöhung darstellt, an den Fiskus abgeführt hat (vergleichbar dem Grundgedanken der Gefährdung des St-Aufkommens bei der Berichtigung eines USt-Ausweises gem § 14c Abs 2 S 3ff UStG).

Tz. 193

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die St aus dem nachträglichen Einbringungsgewinn ist "entrichtet", wenn der auf der Festsetzung des Einbringungsgewinns entfallende St-Anspruch erlischt (s § 47 AO).

Dabei ist uE nur auf die nur ESt oder KSt abzustellen. Die Zahlung einer GewSt auf den zum Gewerbeertrag gehörenden Einbringungsgewinn I ist irrelevant (glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 121; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 39; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.38; aA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 84 und 89 und s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 415). Weiterhin bleiben uE die Zuschlag-St, Ergänzungsabgaben oder Zinsen außer Betracht (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 39). Dies ergibt sich schon im Zusammenhang mit dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Vorlage einer Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG, welche eine GewSt-Entrichtung nicht enthält, s § 22 UmwStG Tz 104. Wenn schon die Entstrickung bei der GewSt durch Sacheinlage gem § 20 Abs 2 Nr 1 und 3 UmwStG nicht zum Ausschluss einer Bw-Einbringung führt (s § 20 UmwStG Tz 225 und 226a), kann uE auch nicht auf die Entrichtung oder Nicht-Entrichtung der GewSt auf den Einbringungsgewinn I für den Erhöhungsbetrag abgestellt werden.

Eine St-Entrichtung für Zwecke des § 23 Abs 2 UmwStG ist gegeben, wenn bei "Versteuerung des Einbringungsgewinns"

• gar keine St anfällt (zB, weil das positive zvE den Grundfreibetrag bei der ESt nicht überschreitet oder, weil der Einbringungsgewinn bei der Ermittlung des stpfl Einkommens mit anderen Verlusten/negativen Eink oder Verlustvorträgen saldiert wird, (s Tz 118),
• die St des Einbringenden durch den Einbringenden, seine Rechtsnachfolger oder Angehörigen gezahlt wird (s § 47 AO iVm §§ 224, 224a, 225 AO),
• eine Aufrechnung durch den St-Schuldner erfolgt (s § 47 AO iVm § 226 AO; ebenso s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 417; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124),
• die St aus pers oder sachlichen Gründen erlassen wird (s § 47 AO iVm §§ 163, 227 AO; wie hier s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124; aA s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 422),
• die Zahlungsverjährung (s §...