Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.3 Gemeiner Wert der Kapitalrückzahlung statt Veräußerungspreis

9.2.3.1 Maßgeblichkeit des Werts der Kapitalrückzahlung

Tz. 190

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Bei den Veräußerungsersatztatbeständen gem § 21 Abs 1 S 1 Nr 3 UmwStG nämlich der Auflösung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, einer Kap-Herabsetzung oder der Ausschüttung von Beträgen aus dem stlichen Einlagekto iSd § 27 KStG soll bei der Gewinnermittlung gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG in Ermangelung eines Kaufpreises der gW der Anteile anzusetzen sein. Diese Ermittlungsvorschrift ist auf die Tatbestände der § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG zugeschnitten und kommt ihrem Wortlaut nach für die og Vorgänge des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG nicht in Betracht. Denn bei der Auflösung der Kap-Ges gehen die Anteile unter und dem AE wird Vermögen zugeteilt bzw zurückgezahlt. Es verbleiben also keine Anteile, deren gW bestimmt werden könnte. An die Stelle der Beteiligung tritt das iRd Liquidation oder der Abwicklung zugeteilte Vermögen. Daher ist der von § 21 Abs 2 S 2 UmwStG bestimmte gW der Anteile gleichzusetzen mit dem gW des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens. Dies gilt für auch die Fälle der Kap-Rückzahlung anlässlich einer Kap-Herabsetzung oder Ausschüttung (glA s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 205; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 104; s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 337; s Haritz, in H/B, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 231). Bestätigt wird diese Beurteilung durch die zutr Formulierung der korrespondierenden Vorschrift für st-verstrickte Anteile an Kap-Ges des PV in § 17 Abs 4 S 2 EStG (nach Auff v Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 33 aE sollte diese Vorschrift für Zwecke des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG analog angewendet werden).

9.2.3.2 Abspaltung von Einnahmen aus Kapitalvermögen aus der Kapitalrückzahlung

Tz. 191

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Nicht zum gW der Kap-Rückzahlung iSd § 21 Abs 2 S 2 UmwStG gehören die Bezüge nach § 20 Abs 1 Nr 1 oder Nr 2 EStG (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 3, 2. HS UmwStG; s Beschl des BFH v 03.02.2010, BFH/NV 2010, 1128 unter 4.; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 201, 202; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21aF Rn 113 und 116; s UmwSt-Erl 1998 Rn 21.09). Dies gilt für alle Tatbestände der in § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG aufgezählten Kap-Rückzahlungen. Zu dem gW einer Kap-Rückzahlung bei einer Auflösung der Kap-Ges, einer Kap-Herabsetzung oder Einlagerückgewähr gehören demzufolge einzig die Rückzahlung von Nennkap bzw/und EK iSd § 27 KStG. Nur diese Beträge sind bei der Gewinnermittlung nach § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 UmwStG anzusetzen. Aus der Kap-Rückzahlung sind auszusondern:

• Gewinnanteile und Dividenden und sonstige Bezüge (inkl vGA) aus Aktien und Anteilen an GmbH, soweit für die Ausschüttungen nicht EK iSd § 27 KStG als verwendet gilt und
• Bezüge aufgr einer Kap-Herabsetzung, soweit der Sonderausweis iSd § 28 S 3 KStG zu mindern ist (dh soweit bei einer Kap-Herabsetzung Kap zurückgezahlt wird, das aus einer vorangegangenen Kap-Erhöhung stammt, die aus sonst Rücklagen bedient worden ist).

Die oa Bezüge sind nach den allg Grundsätzen als Eink aus KapV (s § 20 EStG) zu behandeln oder im Fall der Zugehörigkeit der Anteile an der Kap-Ges zu einem BV als Eink aus diesem BV (s § 20 Abs 3 EStG aF/§ 20 Abs 8 EStG idF ab URefG 2008; s UmwSt-Erl 1998 Rn 21.09 ggf iVm UmwSt-Erl 2011 Rn S. 01). Die tw St-Freiheit der Bezüge ergibt sich nach dem Halb-Teileink-Verfahren aus § 3 Nr 40 S 1 EStG bei natürlichen Pers und aus § 8b Abs 1 KStG bei Kö als AE.

Da die Eink aus KapV vor Einführung des Halbeink-Verfahrens im Gegensatz zu dem tarifbegünstigten Entstrickungsgewinn (s § 21 Abs 2 iVm Abs 1 UmwStG) dem regulären St-Satz unterlagen, wurde zur Erlangung der Tarifermäßigung gem § 34 EStG empfohlen, vor der Liquidation den Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG zu stellen (s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 253). In diesem Fall umfasste der tarifbegünstigte Gewinn nämlich auch das für Ausschüttungen verwendbare EK. Mit St-Freistellung der Eink aus KapV durch das Halbeink-Verfahren führt der Antrag jedoch nicht mehr zu St-Vorteilen.

Die ESt auf den stpfl Teil der Bezüge kann, da es sich insoweit nicht um einen Gewinn iSd § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 UmwStG handelt, nicht nach den Grundsätzen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG (s Tz 210ff) gestundet werden. Auch ein Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG kommt nicht in Betracht.

9.2.3.3 Gewinnermittlung und Besteuerungsgrundsätze bei Kapitalrückzahlung

9.2.3.3.1 Auflösung und Abwicklung

Tz. 192

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Im Fall der Entstrickung einbringungsgeborener Anteile durch Auflösung und Abwicklung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 3, 1. Alt UmwStG), ist bei einer natürlichen Pers als AE 40 % (bzw die Hälfte, wenn die Rückausnahmen gem § 3 Nr 40 S 4 EStG aF greifen) des gW der Kap-Rückzahlung (s Tz 190f) nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG aF/nF st-befreit (s Tz 120). In diesem Fall ergibt sich ein (positiver oder negativer) Gewinn aus der Differenz zwischen dem stpfl Teil der Kap-Rückzahlung (ggf abz der Hälfte/60 % der "Veräußerungskosten") und der Hälfte/60 % der maßgebenden AK der Anteile (s Tz 75ff) gem § 3c Abs 2 S 1 EStG. Das Resultat ist häufig ein Verlust, weil aus dem gW der Kap-Rückzahlung alle Einnahmen aus KapV herausgerechnet wor...